Налог на добавленную стоимость. Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью

Комментарии

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ. 
МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ), СВЯЗАННЫХ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ
 
Как известно, платить налог с операций по реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан только при условии, что они реализованы им на российской территории. Но если у продавцов товаров определение места их реализации обычно не вызывает вопросов, то у подрядчиков или исполнителей услуг при решении аналогичной задачи, особенно при работе с иностранными партнерами, голова идет кругом. Слишком уж много неурегулированных моментов при определении места реализации работ (услуг) содержит современное законодательство по НДС. В своей статье мы расскажем о том, как определяется место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью.
 
Порядок определения места реализации различного вида работ (услуг) установлен нормами статьи 148 НК РФ. По общему правилу работа (услуга) считается выполненной (оказанной) там, где зарегистрирован и трудится хозяйствующий субъект, ее оказавший. На это указывает подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Однако общее правило определения места реализации работ (услуг) содержит массу исключений, одним из которых является определение места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом.
 
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
 
Иначе говоря, для того, чтобы у налогоплательщика НДС, выполняющего работы (оказывающие услуги), связанные с недвижимостью, возник объект налогообложения, у него должны выполняться следующие условия:
- имущество, в отношении которого непосредственно выполняется работа (оказывается услуга) должно квалифицироваться в качестве объекта недвижимого имущества;
- выполняемые работы (оказываемые услуги) должны оказываться непосредственно в отношении объекта недвижимости;
- объект недвижимости должен быть расположен на территории Российской Федерации.
 
ПРИМЕР:
 
Организация "А" строит по заказу немецкой компании здание торгового центра в Москве.
 
Так как в данном случае речь идет о работах, связанных с объектом недвижимости, то место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. В силу того, что объект недвижимости находится на территории Российской Федерации, работы (услуги) строительной организации считаются оказанными на российской территории, следовательно, подлежат обложению налогом.
 
Если все три условия выполнены, то налогоплательщик НДС обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Если же местонахождением объекта недвижимости является территория иностранного государства, то у налогоплательщика НДС не возникает объекта налогообложения. Такие же разъяснения дает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 26.10.2011 г. № 03-07-08/296, от 22.07.2011 г. № 03-07-08/237, от 16.10.2008 г. № 03-07-08/234 и в ряде других.
 
На первый взгляд определение места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, не вызывает сложностей. Но это только кажущаяся простота. Во-первых, трудности у налогоплательщика НДС могут возникнуть уже при отнесении имущества в состав недвижимого. Ведь в налоговом законодательстве нет самостоятельного понятия "недвижимое имущество", да и в статье 130 ГК РФ, к которой налогоплательщики НДС могут обратиться на основании статьи 11 НК РФ, содержится лишь примерный перечень объектов, включаемых в состав недвижимости.
   
Напомним, что статья 130 ГК РФ относит в состав недвижимого имущества земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть те объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
   
Причем в статье 130 ГК РФ определено, что помимо этого, к объектам недвижимости относятся и подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.
   
Правда, в отношении различного вида судов и космических объектов налогоплательщику НДС, выполняющему работы (услуги), связанные с недвижимостью, беспокоиться нечего - здесь неясностей не возникнет, так как подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ прямо предусмотрено, что в целях определения места реализации работ (услуг) они не рассматриваются как недвижимость.
 
Заметим, что в статье 130 ГК РФ указано, что в состав недвижимого имущества может относиться и иное имущество, если это предусмотрено законом. Например, Федеральный закон от 07.07.2003 г. № 126-ФЗ "О связи" относит в состав недвижимости сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе линейно-кабельные сооружения связи.
   
Если речь идет о возведении какого-либо объекта строительства, то это еще не говорит о том, что имеет место возведение объекта недвижимости. Так, например, из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2002 г. по делу № Ф03-А51/02-1/879 вытекает, что в качестве объекта недвижимости не может рассматриваться, например, объект, конструкции которого являются сборно-разборными, которые без ущерба для объекта в целом могут быть разобраны и перемещены. Причем наличие фундамента на таком объекте не свидетельствует о возведении объекта недвижимости.
 
Неясности могут возникать и при определении места реализации работ (услуг), выполнение которых связано с объектами незавершенного строительства, которые прямо отнесены законом к недвижимости лишь с 01.01.2005 г., благодаря Федеральному закону от 30.12.2004 г. № 213-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации".
   
Ведь в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" объект незавершенный строительством признается объектом недвижимости только после того, как на него зарегистрировано право собственности. В частности, такого подхода придерживаются и суды, на что указывает Определение ВАС Российской Федерации от 20.11.2009 г. № ВАС-12207/09 по делу № А76-1005/2008-1-158/4-635/36.
   
Хотя некоторые специалисты считают иначе, указывая на то, что само по себе возникновение объекта незавершенного строительства не зависит от наличия государственной регистрации на объект. Такая точка зрения прослеживается и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 г. № 11052/09. В указанном Постановлении арбитры связывают появление объекта незавершенного строительства уже с моментом появления котлована и заливкой фундамента под строительство.
   
В силу двоякой точки зрения на момент возникновения объекта незавершенного строительства, по мнению автора, при определении места реализации работ (услуг), связанных с такой недвижимостью, у налогоплательщика НДС - исполнителя работ (услуг) существуют определенные налоговые риски.
   
Во-вторых, перечень видов работ (услуг), связанных с объектом недвижимости, также не является закрытым, вследствие чего у налогоплательщика НДС могут возникать трудности в отношении тех видов работ, услуг, которые непосредственно связаны с объектом недвижимости, но не поименованы в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
   
Как разъясняет Минфин Российской Федерации в своем Письме от 12.07.2005 г. № 03-04-08/185, при возникновении такой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться конкретными положениями договора, заключенного на их выполнение (оказание).
   
Так как в самом налоговом законодательстве не раскрывается того, что следует понимать под строительно-монтажными, строительными, реставрационными работами, работами по озеленению и так далее, то, понятно, что определить, к какому виду работ (услуг) относится работа (услуга), оказываемая налогоплательщиком, очень сложно.
   
О том, что перечень работ (услуг), поименованных в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ является примерным, говорят и суды, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 г. по делу № А56-52630/04.
 
Помимо всего прочего, из текста подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ непонятно, следует ли определять на основании указанной нормы место реализации услуг по субаренде объектов недвижимого имущества. Причем ни Минфин Российской Федерации, на налоговые органы не дают по этому поводу каких-либо официальных рекомендаций. Правда, некоторые специалисты по налогообложению, основываясь на том, что в силу статьи 615 ГК РФ к субаренде применяются правила об арендных отношениях, считают, что услуги по субаренде относятся к услугам, связанным с недвижимым имуществом. Находит понимание такой подход и среди арбитров. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 г. по делу № А56-52630/04 суд признал правомерными действия налогоплательщика НДС по неисчислению суммы налога с полученных арендных платежей за сданное в субаренду недвижимое имущество, находящееся на территории иностранного государства.
 
Заметим, что если исходить из критериев оценки отнесения вещей к недвижимости, данных в гражданском законодательстве, то к недвижимому имуществу следует отнести и такие виды имущества, как многолетние насаждения, а также леса. Ведь отделить дерево от земли без нанесения ему ущерба нельзя. В связи с этим сразу возникает вопрос, можно ли в состав работ (услуг), связанных с недвижимостью, отнести услуги по лесозаготовке. Ответа на этот вопрос глава 21 НК РФ не дает, хотя есть примеры судебных решений, в которых арбитры считают, что такие услуги могут рассматриваться как работы, связанные с недвижимостью. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2005 г. по делу № А26-5488/04-24.
 
Ну, и, конечно же, много вопросов вызывает "прописка" объекта недвижимости. Так, например, в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ ничего не сказано о том, как определить место реализации работы (услуги), если она касается недвижимости, занятой под зданиями посольств и консульств Российской Федерации в иностранных государствах. Нормы международных документов указывают на то, что помещения указанных объектов недвижимости гарантированы только от неприкосновенности, а вот о том, на чьей они территории находятся, ничего не сказано. Хотя некоторые специалисты считают, что, так как они не являются частью территории представляемой страны, то они признаются находящимися на территории иностранных государств.
 
Из главы 21 НК РФ неясно, как определять место реализации работ (услуг), выполненные на континентальном шельфе Российской Федерации.
   
Напомним, что пунктом 2 статьи 67 Конституции Российской Федерации определено, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе Российской Федерации, но при этом ничего не сказано, включается ли указанная территория в территорию Российской Федерации. В силу чего, у налогоплательщиков НДС, ведущих работы на континентальном шельфе Российской Федерации, также могут возникнуть вопросы по поводу определения места реализации своих работ (услуг).
 
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения под понятием "территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией" понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.
 
Из пункта 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации вытекает, что территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними.
   
В силу статьи 1 Федерального закона от 30.11.1995 г. № 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" - континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.
   
Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.
   
Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации.
   
Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.
 
При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 г. № 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации", если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, прохождение Государственной границы устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации. Следовательно, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации, в силу чего работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом на указанной территории в общем случае считаются оказанными на территории иностранного государства, а значит не образуют у российской стороны объекта налогообложения. В том случае, если международным соглашением предусмотрено иное, то работы, услуги, связанные с недвижимостью, расположенной на континентальном шельфе Российской Федерации, будут признаваться выполненными (оказанными) на российской территории, а значит у российского исполнителя (подрядчика) будет возникать обязанность по исчислению налога. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 08.10.2008 г. № 20-12/094140.
 
Обратите внимание!
По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 20.07.2010 г. № 03-07-08/207, место реализации услуг по организации работ (услуг), перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, определяется по месту деятельности ее исполнителя. То есть, в данном случае применяется общее правило определения места реализации работ (услуг), установленное подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.    
Кулаева Н.С.
 
 
 

Обсуждение (0)

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ

Все статьи
Что такое рента и как ею воспользоваться?
14 января 2013
Что делать одиноким и престарелым людям, желающим чуть больше, чем позволяет пенсия или иной скромный доход? Может быть договор ренты это то, что им нужно?
Далее
Постановление Правительства Москвы № 272-ПП от 15 июня 2012 года
14 января 2013
Постановление Правительства города Москвы от 15 июня 2012 года № 272-ПП "О мерах по совершенствованию содержания жилых и нежилых помещений в многоквартирных домах, находящихся в собственности города Москвы или принятых от застройщика (лица обеспечивающего строительство многоквартирного дома в эксплуатацию по передаточному акту или иному документу о передаче с момента такой передачи, внесении изменений в правовые акты правительства Москвы и признании утратившими силу правовых актов города Москвы".

Далее
Постановление №44-ПП Об утверждении Положения о Департаменте жил. политики и жил. фонда Москвы
14 января 2013
В связи с реорганизацией системы городского управления и в целях совершенствования деятельности Департамента жилищной политики и жилищного фонда города Москвы Правительство Москвы постановляет нижеследующее
Далее
Альтернативная сделка с недвижимостью: расчет через банковскую ячейку
11 января 2013
Поговорим о том, как организовать безопасную передачу денег через банковскую ячейку при альтернативной сделке.
Далее
Постановка на учет нуждающихся в жилых помещениях
11 января 2013
Постановка на учет нуждающихся в жилых помещениях и учет нуждающихся в содействии в приобретении жилых помещений в рамках городских жилищных программ.
Далее