Инвестирование для создания собственной недвижимости, как строительство хозяйственным способом

ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
Комментарии
 
ИНВЕСТИРОВАНИЕ ДЛЯ СОЗДАНИЯ СОБСТВЕННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ (ПРАВ АРЕНДЫ) КАК СТРОИТЕЛЬСТВО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ
 
Строительство необходимых объектов организации могут осуществлять как подрядным способом, так и самостоятельно, если для этого организация обладает всеми необходимыми ресурсами, причем строительство может осуществляться либо на собственном земельном участке, либо на участке, которым организация обладает на праве аренды.
 
В статье мы расскажем об особенностях налогообложения при строительстве хозспособом, а также рассмотрим вопросы учета арендных платежей при строительстве на арендованном земельном участке, и налога на землю при строительстве на собственном земельном участке.
 
Прежде всего, выясним, что же такое "строительство хозяйственным способом".
   
К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобного). Такое определение строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, содержит пункт 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-Предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 23.12.2009 г. № 314.
   
Иными словами, строительно-монтажные работы (далее - СМР) для собственного потребления должны быть не только произведены организациями самостоятельно, но еще и носить капитальный характер, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 05.11.2003 г. № 04-03-11/91.
   
Теперь несколько слов о капитальном строительстве и капитальных вложениях. В общепринятом понимании капитальное строительство - это процесс создания и реконструкции основных средств путем проведения строительных работ: одна из основных форм использования капитальных вложений, инвестиций.
   
Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон № 39-ФЗ).
   
Инвестициями в соответствии со статьей 1 Закона № 39-ФЗ признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
   
Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
   
Субъектами инвестиционной деятельности на основании статьи 4 Закона N 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капвложений и другие лица.
   
Инвесторы, которыми могут быть физические и юридические лица, осуществляют капитальные вложения, причем такие вложения могут осуществляться с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Заказчики - уполномоченные на то инвесторами лица, осуществляющие реализацию инвестиционных проектов.
Подрядчики - физические и юридические лица, осуществляющие работы по договору подряда.
   
Пунктом 6 статьи 4 Закона № 39-ФЗ субъектам инвестиционной деятельности предоставлено право совмещать функции двух и более субъектов. То есть, когда организация осуществляет строительство хозспособом речь можно вести о совмещении ею функций инвестора, заказчика и подрядчика. Эта же организация по окончании строительства будет являться и пользователем построенного объекта, поскольку строительство осуществляется в собственных целях.
   
Как вы знаете, строительство объектов капитального строительства осуществляется на основании разрешения на строительство, что установлено статьей 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 г. № 190-ФЗ (далее - Градостроительный кодекс). Разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство.
   
Застройщиком в данном случае является лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство объектов капстроительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, что следует из статьи 1 Градостроительного кодекса.
   
Как видите, в Градостроительном кодексе речь идет о строительстве объектов капитального строительства, из чего можно сделать вывод, что термин "застройщик" может быть применен и для инвестиционной деятельности.
   
В целях строительства застройщик направляет заявление о выдаче разрешения на строительство в уполномоченные органы, к которому прилагает документы, перечень которых содержит пункт 7 статьи 51 Градостроительного кодекса, и первым номером в этом перечне указаны правоустанавливающие документы на земельный участок.
 
Рассмотрим вопросы налогообложения НДС строительно-монтажных работ для собственного потребления.
   
Если осуществление строительства организацией отвечает признакам СМР для собственного потребления, то с величины произведенных работ налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет.
   
Налоговая база по СМР, выполненным для собственного потребления, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 22.03.2011 г. № 03-07-10/07, в налоговую базу по НДС включаются расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ.
   
Моментом возникновения налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, считается последнее число каждого налогового периода, что установлено пунктом 10 статьи 167 НК РФ. Поскольку налоговым периодом по НДС признается квартал, налоговая база по СМР для собственного потребления следует определять на каждое последнее число очередного налогового периода.
   
Для определения величины налогового обязательства по СМР для собственного потребления, налогоплательщик обязан определить сумму затрат на строительство, выполненное собственными силами за конкретный налоговый период, и умножить величину затрат на ставку налога. В соответствии с положениями статьи 164 НК РФ в данном случае следует применять ставку налога 18 процентов.
   
По СМР, выполненным организацией для собственного потребления, счета фактуры выставляются в момент определения налоговой базы и регистрируется в книге продаж, что установлено пунктом 21 раздела II Приложения № 5 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 1137).
   
Счета-фактуры, полученные от продавцов в отношении приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для выполнения СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой в вычету в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ (с учетом положений статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Помимо этого, в книге покупок регистрируются и счета-фактуры, составленные по выполненным СМР для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, такой порядок установлен пунктом 20 раздела II Приложения № 4 к вышеназванному Постановлению № 1137.
   
Абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит вычетам. В Письме ФНС Российской Федерации от 23.03.2009 г. № ШС-22-3/216@ "О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ" сделан вывод, что вычеты сумм НДС, исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:
 
- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;
- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
   
Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по НДС, представляемой налогоплательщиком за налоговый период отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ.
   
Не следует забывать о том, что НДС, принятый к вычету по СМР для собственного потребления, подлежит восстановлению, если после завершения строительства объект начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС, а также в иных операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
 
В статье мы отметили, что налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, на основании пункта 2 статьи 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Таким образом, в налоговую базу не следует включать затраты налогоплательщика на имущественные права, в частности, на право аренды, если строительство осуществляется на арендованном земельном участке.
   
Порядок предоставления в аренду земельных участков определен статьей 22 Земельного кодекса Российской Федерации от 25.10.2001 г. № 136-ФЗ (далее - ЗК РФ). Помимо этого, общие вопросы аренды регулируются главы 34 "Аренда" ГК РФ.
   
Земельные участки в соответствии с пунктом 2 статьи 22 ЗК РФ могут быть переданы их собственниками в аренду, за исключением земельных участков.
   
Право сдачи земельного участка в аренду, исходя из статьи 608 ГК РФ, принадлежит его собственнику. Собственниками могут являться граждане и юридические лица (частная собственность), муниципальные образования (муниципальная собственность), Российская Федерация (федеральная собственность) и субъекты Российской Федерации.
   
Таким образом, в качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
   
Арендаторами земельных участков являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды (субаренды) (пункт 3 статьи 5 ЗК РФ).
   
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 609 ГК РФ, договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, между тем договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее чем один год, не подлежит государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами, что следует из статьи 26 ЗК РФ.
   
Регистрация договора аренды земельного участка осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В случае отсутствия государственной регистрации договора аренды земельного участка, указанный договор является незаключенным, что подтверждает и судебная практика, в частности Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2008 г. № А33-11124/07-Ф02-1114/08 по делу № А33-11124/07.
   
Существенным условием договора аренды является размер арендной платы, поскольку на основании пункта 3 статьи 65 ЗК РФ арендная плата является одной из форм платы за землю. Размер арендной платы зависит от того, в чьей собственности находится земельный участок - в частной или в государственной.
   
Если земельный участок находится в частной собственности, то порядок, условия и сроки внесения арендной платы за указанный земельный участок устанавливаются договорами аренды земельных участков. Если земельный участок находится в собственности Российской Федерации, ее субъектов или в муниципальной собственности, порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения устанавливаются соответственно Правительством России, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (пункт 3 статьи 65 ЗК РФ).
   
Налогоплательщиками земельного налога согласно статье 388 НК РФ признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, при условии, что такие земельные участки признаются объектом налогообложения. Напомним, что правом пожизненного наследуемого владения могут обладать только граждане, на что указывает пункт 1 статьи 266 ГК РФ.
   
Не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
   
Таким образом, если организация пользуется земельным участком на основании договора аренды, то данная организация не является плательщиком земельного налога. Иначе говоря, земельный налог уплачивает собственник земельного участка или лицо, обладающее правом постоянного (бессрочного) пользования указанным участком, если участок признается объектом налогообложения.
   
Отметим, что возможность владеть землей на праве постоянного (бессрочного) пользования на сегодняшний день на основании пункта 1 статьи 20 ЗК РФ предоставляется государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших свои полномочия, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.
   
Организация, приобретая земельный участок в собственность, соответственно, становится плательщиком земельного налога. Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 04.04.2008 г. № 03-05-05-02/19, основанием для признания лица плательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.
   
Порядок исчисления и уплаты суммы земельного налога и сумм авансовых платежей по налогу определен главой 31 "Земельный налог" НК РФ.
   
Если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное, организации-налогоплательщики в течение налогового периода обязаны уплачивать авансовые платежи по земельному налогу. По истечении налогового периода уплачивается сумма земельного налога, исчисленная по итогам налогового периода.
   
Сумма налога и авансовых платежей по налогу должна быть уплачена организацией в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
 
Как отражается плата за землю в бухгалтерском учете организации, осуществляющей строительство объекта основных средств?
   
Прежде всего, отметим, что согласно статье 65 ЗК РФ формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога установлен главой 31 НК РФ, о чем мы рассказали выше, за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.
   
Пунктом 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя Российской Федерации от 05.03.2004 г. № 15/1, определено, что в главу 1 "Подготовка территории строительства" включаются, в частности:
 
- плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта;
- плата за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также выплата земельного налога (аренды) в период строительства.
   
То есть, и земельный налог, и арендная плата в отношении земельного участка, приобретенного (взятого в аренду), начисляемые в период строительства объекта, будут формировать его первоначальную стоимость.
   
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина Российской Федерации от 30.12.1993 г. № 160 (далее - Положение № 160) установлено, что инвентарная стоимость зданий и сооружения складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат (пункт 5.1.1 Положения № 160). В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Структура расходов включает и расходы на прочие капитальные затраты (пункт 3.1.1 Положения № 160), где и учитывается плата за землю.
   
Поскольку организация осуществляет строительство объекта, который по окончании строительства будет учтен в качестве объекта основных средств, она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости установлен пунктом 8 ПБУ 6/01.
   
Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитываются отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству определяется их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств (пункт 5.2.2 Положения № 160).
   
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н для учета капитальных затрат предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". Следовательно, суммы начисленного в период строительства земельного налога будут отражаться по дебету счета 08-3.
   
В аналогичном порядке будет отражаться и арендная плата за земельный участок, на котором осуществляется строительство, поскольку, как мы отметили выше, арендная плата является одной из форм платы за землю.
   
По окончании строительства объекта и принятии его к учету в качестве основного средства организация будет продолжать начисление земельного налога (арендной платы) в отношении земельного участка, на котором осуществлялось строительство.
   
Следует отметить, что источник уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) главой 31 НК РФ не определен.
   
В связи с этим на основании пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99), организация вправе самостоятельно определить квалификацию расхода в виде суммы начисленного земельного налога. Данное положение следует закрепить в приказе по учетной политике организации.
   
Согласно пунктам 5, 11 ПБУ 10/99 сумма земельного налога (авансовых платежей по налогу), начисленного по принадлежащему организации земельному участку, может учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов.
 
Базарова А.С.
 

 

Обсуждение (0)

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ

Все статьи
Выселение собственников жилых помещений
17 января 2013
В соответствии с Конституцией РФ и право собственности, и право на жилище - это конституционные права граждан. Право частной собственности охраняется законом, каждый имеет право на жилище, никто не может быть произвольно лишен жилища. Могут ли выселить собственника жилья?
Далее
Письмо № 2-1-07/16@ Федеральной Налоговой Службы
17 января 2013
Федеральная налоговая служба, рассмотрев запросы о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с передачей жилых помещений администрации муниципального образования, сообщает следующее.
Далее
Строительство. Затраты подрядчика на обременения недвижимостью
17 января 2013
Когда возникает ситуация, при которой подрядчик несет затраты на обременения недвижимостью, и как учесть такие дополнительные расходы мы попробуем выяснить в этой статье.
Далее
Строительство. Затраты инвестора на обременения недвижимостью
17 января 2013
Очень часто в инвестиционные контракты включаются условия о том, что инвестор, помимо строительства предусмотренных инвестиционным договором объектов жилого и нежилого фонда, обязан осуществить строительство дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, инженерных сетей для нужд органов власти, передать часть площадей в готовом объекте администрации, осуществить иные расходы. В такой ситуации можно вести речь об обременении инвестора недвижимостью.
Далее
Что такое ипотека?
16 января 2013
Восемь из десяти моих знакомых считают, что ипотека - это кредит на покупку недвижимости. Это весьма распространенное заблуждение, связанное с закоренелым ассоциативным рядом ипотека - банк - кредит.
Далее