Строительство хозяйственным способом для создания недвижимости в целях последующей продажи жилья
Комментарии-Методика
ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
СТРОИТЕЛЬСТВО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ ДЛЯ СОЗДАНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ В ЦЕЛЯХ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ПРОДАЖИ ЖИЛЫХ ПОМЕЩЕНИЙ
Строительство хозяйственным способом предусматривает особый порядок обложения налогом на добавленную стоимость. И если построенный объект предполагается использовать в операциях, не облагаемых НДС, у организации возникают определенные налоговые риски. О том, как их избежать и с какими проблемами может столкнуться бухгалтер в данной ситуации, читайте в настоящей статье.
Строительство собственными силами рассматривается как объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, которым установлено, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС. Однако понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" налоговым законодательством Российской Федерации не определено. Еще в 2004 г. Минфин Российской Федерации в Письме от 24.03.2004 г. № 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС" отметил, что согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" Минфин в названном письме рекомендовал руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата Российской Федерации.
Мы обратимся к Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-Предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным Приказом Росстата от 23.12.2009 г. № 314 (далее - Указания № 314). В пункте 22 этого документа указано, что к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Таким образом, СМР для собственного потребления - это работы самой организации. Если для осуществления строительства привлекается подрядная организация, то стоимость этих работ не будет учитываться в налоговой базе по НДС.
Согласно положениям пункта 2 статьи 159 НК РФ налоговая база по НДС в отношении СМР для собственного потребления определяется как фактические расходы налогоплательщика на их выполнение. По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 22.03.2011 г. № 03-07-10/07, в налоговую базу включаются расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, а также стоимость товаров (работ, услуг) приобретаемых для выполнения данных работ, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 17.03.2011 г. № 03-07-10/05.
Моментом возникновения налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, на основании пункта 10 статьи 167 НК РФ считается последнее число каждого налогового периода. Напомним читателю, что в соответствии с положениями статьи 163 НК РФ налоговым периодом по НДС признается квартал, таким образом, налоговая база по СМР, выполненным для собственного потребления, будет определяться на каждое последнее число очередного квартала.
Плательщики НДС, осуществляющие строительство собственными силами, вправе на основании положений статей 171, 172 НК РФ принять к вычету суммы НДС, исчисленные при собственном строительстве.
Абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит вычетам. В Письме ФНС от 23.03.2009 г. № ШС-22-3/216@ "О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ" сделан вывод, что вычеты сумм НДС, исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:
- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;
- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Обратите внимание, что с 01.01.2009 г. данным налоговым вычетом налогоплательщик вправе воспользоваться в том же квартале, что и начисление налога, то есть в последнее число очередного налогового периода.
Итак, порядок налогообложения НДС собственного строительства представляется более или менее урегулированным.
Но можно ли рассматривать строительство объекта недвижимости, осуществляемое собственными силами организации с целью дальнейшей продажи жилых помещений как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления? Попробуем разобраться.
Минфин Российской Федерации в Письме от 23.09.2008 г. № 03-07-10/09 указал, что строительство жилых домов организациями - плательщиками НДС без привлечения подрядных организаций и при отсутствии заказчика приравнивается к СМР для собственного потребления, а, следовательно, со стоимости строительства придется заплатить НДС. Однако при реализации жилых помещений физическим лицам (операция, необлагаемая НДС по статье 149 НК РФ, о чем мы скажем позже) такие организации не смогут принять суммы налога к вычету. Свою позицию финансовое ведомство объяснило тем, что вычет по НДС, исчисленному со стоимости СМР для собственного потребления, предполагает дальнейшее использование возведенного объекта в операциях, облагаемых НДС.
В Письме ФНС Российской Федерации от 12.08.2011 г. № СА-4-7/13193@ высказана противоположная позиция. В пункте 8 названного письма сказано, что при строительстве объектов с целью последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Данный вывод основан на Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 23.11.2010 г. № 3309/10, в котором, в частности, сказано, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления СМР подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.
Приведем еще один аргумент в пользу того, что строительство хозспособом недвижимости с целью последующей продажи жилых помещений не является объектом налогообложения НДС, для чего вновь обратимся к Указаниям № 314. В пункте 15 этого документа сказано, что если организация осуществляет строительство жилых домов и нежилых зданий собственными силами с целью их дальнейшей продажи другим юридическим и физическим лицам и затраты на производство продукции (работ, услуг) учитываются на счете 20 "Основное производство" с последующим их списанием в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", то объемы выполненных работ отражаются в по строке 37 раздела YI формы № 1-предприятие, при этом должна быть заполнена строка 196 раздела YI с соответствующим кодом ОКВЭД раздела "Строительство" согласно приложению к Указаниям № 314. Строка 49 "Произведено строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом) в данном случае не заполняется.
В пункте 15 Указаний № 314 также сказано, что прибыль, полученная при продаже жилых домов и нежилых зданий другим юридическим и физическим лицам (включая дольщиков), относится к виду деятельности "строительство" и, соответственно, также отражается по строке 37.
Стоимость же строительно-монтажных работ по зданиям и сооружениям, выполненных хозяйственным способом, по строке 37 не отражается, а показывается по строке 49.
Операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них на основании положения подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС. При этом согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ счет-фактура оформляется без выделения суммы НДС с проставлением надписи "Без налога (НДС)", на что обращено внимание в Письме УФНС по г. Москве от 27.06.2008 г. № 19-11/60652.
По разъяснениям, данным в Письмах УФНС по г. Москве от 22.02.2007 г. № 19-11/017221, от 27.06.2008 г. № 19-11/60652 при применении льготы, установленной подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, объектом реализации должно быть именно жилое помещение, что возможно исключительно при заключении договора купли-продажи. Таким образом, указанная льгота распространяется только на операции по реализации жилых домой или помещений по договорам купли-продажи. Данная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них).
Более того, если объект не закончен строительством, то данная льгота также не применяется. Такой позиции придерживается Минфин Российской Федерации в Письме от 30.07.2009 г. № 03-07-11/186. Свою точку зрения финансовое ведомство мотивирует тем, что под жилым домом в соответствии со статьями 15 и 16 Жилищного кодекса Российской Федерации понимается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, помещений вспомогательного использования и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам).
В последнее время строится больше количество объектов недвижимости, совмещающих в себе как жилые, так и нежилые помещения. И если организация продает как жилые помещения в построенном доме, так и нежилые, то она осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), так и операции, подлежащие налогообложению НДС. В такой ситуации налогоплательщику следует, руководствуясь пунктом 4 статьи 149 НК РФ, вести раздельный учет таких операций. В Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 08.06.2010 г. № 1650/10 указано, что обоснование права на применение льготы по НДС лежит на налогоплательщике: он обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
На практике очень часто заключаются предварительные договоры купли-продажи жилых помещений с обязательством покупателя перечислить на счет продавца определенную денежную сумму в качестве предварительной оплаты. Возникает вопрос, вправе ли продавец проводить указанную операцию без НДС или же отсутствие непосредственно факта реализации не позволяет налогоплательщику применять подпункт 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Ответ на данный вопрос содержит Письмо УФНС Российской Федерации по г. Москве от 05.12.2006 г. № 19-11/106200. Согласно позиции налогового органа, налогоплательщик вправе не облагать НДС операции по предварительной оплате стоимости квартир, которые в будущем будут реализованы.
Если по завершению строительства организация реализует жилые помещения, то НДС, ранее принятый к вычету, придется восстановить и основание этому - пункт 6 статьи 171 НК РФ.
Чтобы не столкнуться с необходимостью восстановления налога, ранее принятого к вычету, следует помнить, что пункт 3 статьи 149 НК РФ содержит операции, необлагаемые НДС, в отношении которых налогоплательщик вправе отказаться от предоставляемой льготы. На возможность отказаться от льготы по налогообложению операций, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, указывает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23.09.2008 г. № 03-07-10/09.
Так, на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ отказ от освобождения осуществляется в форме представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту учета в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. В соответствии с налоговым законодательством минимальный срок освобождения составляет один год.
Обратите внимание, что налогоплательщик вправе отказаться от освобождения в отношении всех операции, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. Также освобождение не может носить выборочный характер и применяться к отдельным покупателям. Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Теперь о проблемах, с которыми сталкиваются налогоплательщики при необходимости восстановить налог. Дело в том, что восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, налогоплательщика обязывают сразу несколько норм НК РФ - пункт 3 статьи 170 НК РФ и пункт 6 статьи 171 НК РФ.
Пункт 3 статьи 170 НК РФ указывает на то, что НДС подлежит восстановлению единовременно при выполнении операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Норма пункта 6 статьи 171 НК РФ дает право налогоплательщику восстанавливать налог постепенно в течение 10 лет. При этом сумма восстановленного налога в обоих случаях учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Однако постепенное восстановление налога также допускается в случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Поэтому у налогоплательщиков возникает вопрос, как следует восстанавливать НДС в отношении объекта СМР - постепенно или же единовременно. Анализируя нормы НК РФ и учитывая, что для недвижимости предусмотрен специальный порядок восстановления налога, можно сделать вывод, что в отношении объекта недвижимости, возведенного собственными силами, НДС стоит восстанавливать постепенно, поскольку это прямо предусмотрено в НК РФ.
Однако налоговые органы в Письме ФНС Российской Федерации от 23.03.2009 г. № ШС-22-3/216@ "О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ" придерживаются противоположной позиции. В соответствии с их мнением, если завершенный строительством объект начинает использоваться только в операциях необлагаемых НДС, то налог восстанавливается единовременно на основании положений пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом восстановить налог необходимо в том налоговом периоде, в котором данный объект стал использоваться в налогооблагаемых операциях.
Когда организация собственными силами строит жилой объект с целью дальнейшей продажи в нем квартир, затраты организации на строительство нельзя признать долгосрочными инвестициями, а, следовательно, не должны отражаться как вложения во внеоборотные активы. Поэтому затраты на строительство дома организация вправе учитывать на счете 20 "Основное производство". По завершении строительства объект принимается к учету в качестве готовой продукции на счет 43 "Готовая продукция". Именно такой порядок содержится в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н.
Пример (цифры условные)
Предположим, что организация построила собственными силами жилой дом, в котором 50 квартир одинаковой площадью. Затраты организации на строительство составили 70 000 000 руб. (в т.ч. НДС, предъявленный поставщиками - 9 000 000 руб.). Цена реализации одной квартиры составляет 2 000 000 руб. Организация не отказалась от применения льготы, установленной подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Тогда в бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 70 000 000 руб. - отражены затраты на строительство дома
Обратите внимание, поскольку организация изначально знает, что построенный объект не будет использоваться в операциях, облагаемых НДС, то она не имеет права на налоговый вычет и учитывает величину налога в стоимости строящегося дома.
Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство" 70 000 000 руб. - завершенный строительством жилой дом принят к учету в качестве готовой продукции
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (50 "Касса") Кредит 90.1 "Выручка" 2 000 000 руб. - отражена реализация одной квартиры
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" 1 400 000 руб.
(70 000 000/50 квартир) - списана себестоимость одной квартиры
Если же организация предусмотрела и отказалась от налоговой льготы, установленной подпунктом 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то учет будет вестись несколько иначе.
Во-первых, поскольку объект предполагается использовать в облагаемых НДС операциях, то величину налога, предъявленную поставщиками товаров (работ, услуг), организация вправе принять к вычету в порядке, установленном в положениях статей 171, 172 НК РФ:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 61 000 000 руб. - отражены затраты на строительство
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" 9 000 000 руб. - принят к учету НДС, предъявленный поставщиками
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 9 000 000 руб. - принят к вычету НДС
Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство" 61 000 000 руб. - построенный дом учтен в составе готовой продукции
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90.1 "Выручка" 2 360 000 руб. - отражена реализация квартиры
Дебет 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" 360 000 руб. - исчислен НДС со стоимости реализованной квартиры
Базарова А.С.
Источник: Правовая система "Референт"
