Недвижимость как основное средство, проблемы связанные с датой начала налогового или бух. учета
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНОЕ ХОЗЯЙСТВО, РИЭЛТЕРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
АРЕНДА (ЛИЗИНГ)
Комментарии
НЕДВИЖИМОСТЬ КАК ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО, ПРОБЛЕМЫ СВЯЗАННЫЕ С ДАТОЙ НАЧАЛА НАЛОГОВОГО ИЛИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Согласно нормам гражданского законодательства к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
С какого момента следует отражать объекты недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете организаций - с момента подписания соответствующих первичных документов, подтверждающих передачу, приобретение, существование объекта, или с момента подачи документов на государственную регистрацию? С этими вопросами мы и попробуем разобраться в этой статье.
Строительство объекта недвижимости.
Основными документами, учитывающими специфику строительной деятельности, которые используются организациями при ведении учета, являются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина Российской Федерации от 30.12.1993 г. № 160 (далее - Положение № 160), а также Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденное Приказом того же ведомства от 24.10.2008 г. № 116н (далее - ПБУ 2/2008).
В связи с тем, что Положение № 160 было утверждено еще в 1993 г., специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 30.11.2005 г. № 07-05-06/322 обратили внимание на то, что при организации бухгалтерского учета операций у застройщика этим документом следует руководствоваться в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.
Положением № 160 определен порядок ведения учета долгосрочных инвестиций, а также порядок определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов и других долгосрочных активов. Согласно пункту 2.3 Положения № 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения". В связи с введением в действие Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению на смену счету "Капитальные вложения" пришел счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Именно на этом счете в настоящее время и учитываются затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В частности, затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".
К законченному строительству согласно пункту 3.2.1 Положения № 160 относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Приемка законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 г. № 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Названным Постановлением утверждены, в частности, следующие формы документов:
- Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);
- Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14).
Сделаем небольшое отступление и скажем несколько слов о первичных учетных документах. Как Вы знаете, в настоящее время каждая организация все проводимые хозяйственные операции обязана подтверждать первичными учетными документами, что установлено статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ).
Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету в случае, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Таким образом, для подтверждения деятельности строительные организации обязаны применять унифицированные формы первичной учетной документации.
Самостоятельно разработанные формы также могут применяться, но только при наличии операций, формы документов для отражения которых не предусмотрены альбомами унифицированных форм.
При наличии унифицированной формы организация не вправе использовать самостоятельно разработанную форму первичного документа, даже если она содержит все обязательные реквизиты (Письмо УФНС Российской Федерации по г. Москве от 16.06.2011 г. № 16-15/058245@).
С 01.01.2013 г. Закон № 129-ФЗ утрачивает силу в связи с вступлением в действие Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ). Согласно пункту 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом необходимо, чтобы первичный учетный документ содержал перечень обязательных реквизитов, установленных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Как видите, новый закон не обязывает применять унифицированные формы первичной учетной документации, но и не запрещает их использование.
Таким образом, из норм Закона № 402-ФЗ следует, что формы первичных учетных документов, разработанные организацией самостоятельно, могут и не соответствовать утвержденным унифицированным формам. Следовательно, возможно возникновение определенных конфликтов по этому поводу - как между хозяйствующими субъектами, так и между ними и государственными органами.
Итак, законченные строительством здания и сооружения, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из пункта 3.2.2. Положения № 160. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств".
Пунктом 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н) установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 г. № 7 (далее - Постановление № 7).
Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" (форма № ОС-1а).
Согласно пункту 52 Методических указаний № 91н объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на отдельном субсчете (например, субсчет "Незарегистрированная недвижимость") к счету 01 "Основные средства" независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет.
Напомним, что Приказом Минфина Российской Федерации от 24.12.2010 г. № 186н из пункта 52 Методических указаний № 91н были исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации (Письмо Минфина Российской Федерации от 22.03.2011 г. № 07-02-10/20). Данные изменения вступили в силу с 01.01.2011 г.
Таким образом, после 01.01.2011 г. объект недвижимости, который соответствует критериям, установленным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01) и фактически эксплуатируется, учитывается в составе основных средств, а значит, облагается налогом на имущество.
До 2011 г. действовал иной порядок. В пункте 52 Методических указаний N 91н содержались предписания о переводе объекта недвижимости в состав основных средств после государственной регистрации прав на него. Также было установлено, что, если капитальные вложения завершены и объект эксплуатируется, то организация имеет право учитывать его как основное средство после подачи документов на регистрацию, не дожидаясь ее окончания.
Естественно на практике такой порядок вызывал немало споров между организациями и налоговыми органами, осуществляющими проверки налогоплательщиков.
Особенно пристальное внимание налоговые органы уделяли случаям, когда налогоплательщик долгое время не подавал документы на государственную регистрацию прав на недвижимость и на этом основании не включал ее в состав основных средств и не учитывал при расчете налога на имущество. Налоговики расценивали такие действия как уклонение от уплаты налога. Поддерживали их в этом и судебные органы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 г. по делу № А05-21357/2009).
Как было указано в Письмах Минфина Российской Федерации от 03.03.2009 г. № 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 г. № 03-06-01-04/154, для принятия объекта капитального строительства в состав основных средств необходимо, чтобы:
- первоначальная стоимость объекта была полностью сформирована и капитальные вложения завершены;
- объект был введен в эксплуатацию (то есть чтобы был оформлен соответствующий акт и фактически велась деятельность на объекте);
- документы были поданы на государственную регистрацию права собственности на данный объект.
Обосновывали свою позицию финансисты тем, что при соблюдении вышеназванных условий объект отвечал признакам основного средства, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01. Кроме того, чиновники указывали, что капитальные вложения нельзя считать завершенными, если не оформлены акты приемки-передачи основных средств и иные документы (включая документы, подтверждающие госрегистрацию недвижимости). Это следовало из пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. №34н.
Иначе контролирующие органы расценивали ситуацию, если налогоплательщик уклонялся от государственной регистрации оконченного строительством объекта. Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 11.04.2007 г. № 03-05-06-01/30, факт отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения такого имущества.
Таким образом, до 2011 г. организациям следовало включать в состав основных средств и облагать налогом недвижимость, которая соответствовала критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию еще не были поданы.
Арбитры были солидарны с чиновниками (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 г. по делу № А28-804/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 г. по делу № А17-695/2009 ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 г. по делу № А58-8541/2008, ФАС Дальневосточного округа от 06.05.2009 года по делу № Ф03-1793/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2011 г. по делу № А05-1778/2010).
Отметим, что суды могли принять сторону налогоплательщика, но только в том случае, когда он по объективным причинам не смог подать документы на государственную регистрацию (Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2010 г. по делу № КА-А40/14221-10).
Приобретение объектов недвижимости по договору купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ права на объекты недвижимости (права собственности, права оперативного управления, права хозяйственного ведения) подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права (далее - Федеральный закон № 122-ФЗ).
Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета (в том числе в случае продажи) объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Кроме того, пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 32н, установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю).
Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 28.01.2010 г. № 03-05-05-01/02, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю.
Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимости является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.
Передача недвижимого имущества в хозяйственное ведение.
Право хозяйственного ведения - это предоставленное государственным и муниципальным унитарным предприятиям ограниченное право владения, распоряжения и пользования предоставленным им имуществом, в том числе право на получение части прибыли от использования имущества. Например, на праве хозяйственного ведения организациям жилищно-коммунального хозяйства передается недвижимое имущество, в частности, объекты жилого фонда, коммуникации и прочее имущество.
Унитарным предприятием на основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Федеральный закон № 161-ФЗ) признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.
В статье мы уже сказали о том, что согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право хозяйственного ведения подлежит государственной регистрации.
Права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации, на основании пункта 2 статьи 8 ГК РФ возникают с момента регистрации соответствующих прав на него. Государственная регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом № 122-ФЗ.
Право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника, что определено пунктом 1 статьи 299 ГК РФ.
При этом право на имущество, закрепленное за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества, в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Федерального закона № 161-ФЗ возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию.
Передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества, утверждаемой учредителем, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 22.09.2005 г. № 03-06-01-04/373.
Таким образом, при получении организацией недвижимого имущества в оперативное управление от собственника имущества, отражение в бухгалтерском учете недвижимого имущества должно осуществляться на дату подписания акта приема-передачи недвижимости, а не на дату государственной регистрации такого права.
Базарова А.С.
Источник: Правовая система "Референт"
