ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

 

Методика. Комментарии.

 

СТРОИТЕЛЬСТВО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ ДЛЯ СОЗДАНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ В ЦЕЛЯХ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ПРОДАЖИ

 

Строительство хозяйственным способом предполагает самостоятельное возведение объектов организациями без привлечения посредников, то есть собственными силами. Вследствие этого хозяйственный способ строительства используется, как правило, преимущественно для сооружения небольших объектов, не требующих длительных сроков строительства и больших капитальных затрат. Однако некоторые хозяйствующие субъекты, обладающие достаточными производственными мощностями и финансовыми ресурсами, возводят объекты с целью их последующей продажи. Об особенностях осуществления указанных операций, читайте в настоящей статье.

 

Определим, прежде всего, что же такое строительство хозяйственным способом, для чего обратимся к Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-Предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным Приказом Росстата от 23.12.2009 г. № 314 (далее - Указания № 314). В пункте 22 этого документа указано, что к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобного).

   

Если наряду с собственным строительством организация привлекает подрядчиков, то строительство ведется смешанным способом.

   

Следует обратить внимание читателя, что бухгалтерский учет затрат по строительству объекта собственными силами с целью его последующей продажей будет зависеть от того, планировала ли организация продавать объект изначально или же решила продать его уже после завершения строительного процесса.

   

Если продажа объекта изначально не планировалась, то затраты на строительство объекта учитываются в составе долгосрочных инвестиций и отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 в качестве вложений во внеоборотные активы, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н. Напомним, что порядок учета долгосрочных инвестиций регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет долгосрочных инвестиций", утвержденным Письмом Минфина Российской Федерации от 30.12.1993 г. № 160. По завершению строительных работ первоначальная стоимость объекта, сформированная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", списывается в дебет счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (если объект планируется сдавать в аренду).

   

Если же изначально строительство объекта велось с целью его последующей продажи, то возводимый объект нельзя признать вложениями во внеоборотные активы, следовательно, использовать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" для учета затрат на строительство нельзя.

   

По сути, построенный объект, предназначенный для продажи, является для построившей его организации готовой продукцией. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, что следует из пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н.

   

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, а согласно пункту 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении (создании) самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с изготовлением данных запасов.

   

Таким образом, при строительстве объекта для последующей продажи затраты на формирование его стоимости будут учитываться на счете 20 "Основное производство".

   

Обратите внимание, если строительство ведется хозяйственным способом или смешанным (то есть с частичным привлечением подрядных организаций), то после завершения строительства объект учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

   

Однако существует и иная точка зрения, согласно которой затраты по строительству с целью последующей продажи можно учитывать на счете 08 в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом при составлении бухгалтерской финансовой отчетности организация в пояснительной записке должна раскрыть информацию о характере затрат, учитываемых в качестве вложений во внеоборотные активы.

 

Теперь обратимся к вопросам налогообложения.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС. При этом согласно пункту 2 статьи 159 НК РФ налоговая база по НДС в отношении СМР для собственного потребления определяется как фактические расходы налогоплательщика на их выполнение. По мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 22.03.2011 г. № 03-07-10/07, в налоговую базу включаются расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ. А в Письме Минфина Российской Федерации от 17.03.2011 г. № 03-07-10/05 указано, что в налоговую базу включается также стоимость товаров (работ, услуг) приобретаемых для выполнения данных работ.

   

Но мы в статье рассматриваем ситуацию, когда организация строит объект собственными силами не для собственного потребления, а с целью его продажи по окончании строительства. Нужно ли в этом случае начислять НДС со стоимости выполненных строительных работ?

   

Минфин Российской Федерации в пункте 8 Письма от 12.08.2011 г. № СА-4-7/13193@ высказал мнение, что при строительстве объектов с целью последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Данный вывод Минфина основан на Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 23.11.2010 г. № 3309/10, в котором, в частности, сказано, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления СМР подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. Содержащееся в названном Постановлении ВАС толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

   

Еще один аргумент в пользу того, что строительство хозспособом недвижимости с целью последующей продажи не является объектом налогообложения НДС, содержит пункт 15 Указаний № 314. В нем сказано, что если организация осуществляет строительство жилых домов и нежилых зданий собственными силами с целью их дальнейшей продажи другим юридическим и физическим лицам и затраты на производство продукции (работ, услуг) учитываются на счете 20 "Основное производство" с последующим их списанием в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", то объемы выполненных работ отражаются в по строке 37 разделаVI формы № 1-предприятие, при этом должна быть заполнена строка 196 раздела VI с соответствующим кодом ОКВЭД раздела "Строительство" согласно приложению к Указаниям № 314. Строка 49 "Произведено строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом) в данном случае не заполняется. В пункте 15 Указаний № 314 также сказано, что прибыль, полученная при продаже жилых домов и нежилых зданий другим юридическим и физическим лицам (включая дольщиков), относится к виду деятельности "строительство" и, соответственно, также отражается по строке 37. Стоимость же строительно-монтажных работ по зданиям и сооружениям, выполненных хозяйственным способом, по строке 37 не отражается, а показывается по строке 49.

 

Продажа объекта строительства в соответствии нормами гражданского законодательства предполагает переход права собственности от продавца к покупателю.

   

Продажа оформляется договором купли-продажи недвижимого имущества. В соответствии с положениями статьи 549 ГК РФ продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, при этом договор продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

 

Итак, строительство объекта закончено, право собственности на построенный объект зарегистрировано, и организация его продает. Как начислять НДС при реализации объекта? Здесь все будет зависеть от того, какой объект построен - нежилой или жилой.

   

Реализация имущества, в том числе объектов капитальных вложений и долей в них, подлежит обложению НДС в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ и если организация возвела объект, содержащий лишь нежилые помещения, то при его реализации налогообложение НДС осуществляется в общем порядке.

   

Операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС. Счет-фактура при этом согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ оформляется без выделения суммы НДС с проставлением надписи "Без налога (НДС)", на что обращено внимание в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27.06.2008 г. № 19-11/60652.

   

По разъяснениям, данным в Письмах УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22.02.2007 г. № 19-11/017221, от 27.06.2008 г. № 19-11/60652 при применении льготы, установленной подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, объектом реализации должно быть именно жилое помещение, что возможно исключительно при заключении договора купли-продажи. Таким образом, указанная льгота распространяется только на операции по реализации жилых домой или помещений по договорам купли-продажи. Данная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них).

   

Не следует забывать о том, что если по завершению строительства организация реализует жилые помещения, то НДС, ранее принятый к вычету, придется восстановить и основание этому - пункт 6 статьи 171 НК РФ.

   

В последнее время строится много объектов недвижимости, совмещающих в себе как жилые, так и нежилые помещения. Если организация продает как жилые помещения в построенном доме, так и нежилые, то она осуществляет как операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), так и операции, подлежащие налогообложению НДС. В такой ситуации налогоплательщику следует вести раздельный учет таких операций, на что указывает пункт 4 статьи 149 НК РФ. В Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 08.06.2010 г. № 1650/10 сказано, что обоснование права на применение льготы по НДС лежит на налогоплательщике: он обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

   

Рассмотрим конкретный пример строительства объекта собственными силами с целью последующей продажи.

 

В первом квартале 2012 года организация собственными силами построила складское помещение. Затраты на строительство составили: материалы - 500 000 руб., заработная плата рабочих - 300 000 руб., амортизация основных средств - 150 000 руб., прочие расходы - 50 000 руб.

   

В апреле организация продает склад за 1 416 000 руб., в том числе НДС 216 000 руб.

   

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие записи:

 

Дебет 23 Кредит 10, 26, 70, 69 1 000 000 руб. - отражены затраты на строительство объекта

Дебет 43 Кредит 23 1 000 000 руб. - объект СМР учтен в качестве готовой продукции

Дебет 62 Кредит 91-1 1 416 000 руб. - отражена выручка организации от продажи склада

Дебет 91-2 Кредит 43 1 000 000 руб. - списана себестоимость строительства

Дебет 91-2 Кредит 68 216 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализации

Дебет 68 Кредит 51 180 000 руб. - перечислен в бюджет НДС

 

Базарова А.С.

 

Источник: Правовая система "Референт"