Строительство. Затраты инвестора на обременения недвижимостью

17 января 2013

Комментарии

СТРОИТЕЛЬСТВО. ЗАТРАТЫ ИНВЕСТОРА НА ОБРЕМЕНЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТЬЮ

Очень часто в инвестиционные контракты включаются условия о том, что инвестор, помимо строительства предусмотренных инвестиционным договором объектов жилого и нежилого фонда, обязан осуществить строительство дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, инженерных сетей для нужд органов власти, передать часть площадей в готовом объекте администрации, осуществить иные расходы. В такой ситуации можно вести речь об обременении инвестора недвижимостью.

Иными словами, обременение представляет собой дополнительные обязательства и обязанности лица, накладываемые на него ограничения, возникающие в связи с наличием у него или получением им определенных прав и возможностей.

О налоговом и бухгалтерском учете инвестора дополнительных затрат по инвестиционному контракту мы расскажем в предлагаемой читателям статье.

Определение обременениям инвестора дает Постановление Правительства Москвы от 07.11.2006 г. № 882-ПП "Об утверждении методики определения расчетного размера платежа городу Москве инвестором при реализации инвестиционных проектов строительства и реконструкции объектов жилого назначения на территории города Москвы". Согласно названному постановлению обременения инвестора это дополнительные, не входящие в общий случай проектирования и строительства мероприятия, необходимые для создания и эксплуатации объекта, проводимые за счет инвестора.

Обременения, как правило, возникают в связи с получением прав на земельный участок, на котором планируется осуществлять строительство, а также с получением разрешения на строительство объекта, его реконструкцию или капитальный ремонт.

Суммы инвестиционных обременений носят довольно внушительный размер, их размер составляет иногда не один десяток миллионов рублей, и по поводу учета таких расходов инвесторов в целях налогообложения возникает немало споров между сотрудниками налоговых органов и инвесторами в ходе проведения проверок последних.

С тем, чтобы узнать какого мнения придерживаются сотрудники Минфина Российской Федерации в решении вопроса учета сумм договорных обременений, обратимся к письмам финансового ведомства.

В ходе строительства по условиям инвестиционных договоров (в частности, по договорам о безвозмездной передаче жилых помещений и безвозмездной передаче средств в городской муниципальный бюджетный фонд на развитие инженерной инфраструктуры города, договорам аренды земельного участка) у инвесторов помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда возникает обязанность в строительстве дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Речь идет об обязательствах, возникающих в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (если он находится в государственной или муниципальной собственности), а также разрешения на строительство (реконструкцию, капитальный ремонт) объектов жилого и нежилого фонда. Возникновение данных обязательств обусловлено тем, что органы государственной власти и местного самоуправления в качестве дополнительных условий предоставления налогоплательщикам соответствующих прав для создания (строительства, реконструкции, капитального ремонта) объектов жилого и нежилого фонда предъявляют требования по созданию (строительству, реконструкции, капитальному ремонту) объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации и ФНС от 04.04.2008 г. № 02-1-07/16@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с передачей жилых помещений администрации муниципального образования".

Отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривает. Вследствие этого для инвесторов применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли доходов и расходов, установленный главой 25 НК РФ.

Расходами в целях налогообложения прибыли, как Вы знаете, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу того, что осуществление инвестором указанных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного проекта по строительству и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.

Далее в рассматриваемом письме сказано, что согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. С учетом этого дополнительные расходы инвестора, связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, как расходы капитального характера, формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация, исчисленная в соответствии с положениями НК РФ.

По завершении строительства объектов, предусмотренных дополнительными обременениями, осуществляется их безвозмездная передача органам государственной власти и органам местного самоуправления. Пунктом 16 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из изложенного, в случае если в рамках инвестиционного проекта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 22.10.2007 г. № 03-03-06/1/733, от 11.10.2007 г. № 03-03-06/1/711, от 28.05.2007 г. № 03-03-06/1/333, от 25.05.2007 г. № 03-03-06/1/319, от 23.05.2007 г. № 01-02-01/03-893.

Как мы отметили в начале статьи, налоговые органы, осуществляя проверки налогоплательщиков, настаивают на том, что расходы на дополнительные обременения неправомерно включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли организаций. Такие споры налогоплательщикам приходится решать в судебном порядке, поскольку цена вопроса, как правило, очень высока.

Рассмотрим пример из арбитражной практики и приведем Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2006 г. по делу № А08-12461/05-25. Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой принято решение о его привлечении к налоговой ответственности и доначислении сумм налога на прибыль и пени. Основанием для доначисления налога послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение на расходы отчислений Департаменту финансов и бюджетной политики администрации района, Управлению архитектуры администрации Белгородской области, администрации района.

Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и начислении суммы пени и штрафа по налогу на прибыль, суд обоснованно исходил из следующего. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 40 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим и международным организациям (кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при условии, что их уплата является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Постановлением администрации Белгородской области установлены обязательные отчисления в процентном отношении к стоимости вводимых объектов недвижимости заказчиками, осуществляющими строительство на территории области независимо от форм собственности на расчетный счет Управления архитектуры и градостроительства администрации области. Судом установлено, что во исполнение этого постановления налогоплательщик и перечислял денежные средства. Поскольку данные отчисления являются обязательными для исполнения и являются условием для осуществления налогоплательщиком деятельности по строительству жилья, а также документально подтверждены, судом сделан правильный вывод о том, что доначисление налоговым органом сумм налога на прибыль в этой части является неправомерным.

Говоря об учете затрат инвестора на обременения недвижимостью, нельзя не коснуться вопроса учета налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Рассмотрим конкретную ситуацию: организации, осуществляющей строительство бизнес-центра, предписано спроектировать и переложить находящийся в муниципальной собственности водопровод на водопровод большего диаметра. После окончания строительства водопровод большего диаметра подлежит передаче в муниципальную собственность. Организацией заключен договор со специализированной организацией на проектирование и перекладку водопровода. У организации возник вопрос, вправе ли она принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядной организацией за работы по перекладке водопровода? Отвечая на поставленный вопрос, специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 16.10.2006 г. № 03-03-04/1/692 отметили следующее. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, объектом налогообложения НДС не признается. Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по работам по перекладке водопровода, вычету у организации не подлежат.

Аналогичное решение было принято налоговым органом при проверке организации, являющейся инвестором. Но инвестор, не согласившись с таким решением налоговиков, обратился в суд. Рассмотрев дело, суд принял сторону инвестора. Рассмотрим более Подробно Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 г. по делу № А56-6908/2006. Итак, в ходе проверки было установлено, что инвестором и застройщиком заключены договора на реализацию инвестиционных проектов по проектированию, строительству и сдаче в эксплуатацию магазинов. Согласно условиям договоров после окончания строительства здания магазинов переходят в собственность инвестора. Договоры заключены на основании распоряжения городской администрации об утверждении решений инвестиционно-тендерных комиссий о предоставлении земельных участков для проектирования и строительства магазинов. Решениями органов местного самоуправления предусмотрено, что инвестор обязан осуществить за счет собственных средств комплексное благоустройство прилегающей территории.

Во исполнение договоров заключены договоры субподряда, по условиям которых около строящихся объектов были выполнены работы по асфальтированию территории, устройству дорожек и площадок, устройству дорожного покрытия под газоны и детскую площадку, устройству и посеву газонов и озеленению территории. На основании представленных подрядчиками и застройщиком документов инвестор отразил счета-фактуры в книге покупок, в том числе НДС.

Налоговый орган счел, что представленные инвестором для проверки счета-фактуры не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению предъявленных подрядчиками сумм налога, поскольку затраты на работы по внешнему благоустройству магазинов не могут быть учтены для налогообложения прибыли, так как они не используются инвестором для целей получения прибыли, а следовательно, соответствующие суммы НДС не подлежат предъявлению к вычету.

Определения понятий "благоустройство территории", "внешнее благоустройство" не приведены ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в НК РФ. Минфин Российской Федерации в Письме от 13.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/73 рекомендует для определения этих понятий руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 г. № 359, согласно которому к таким объектам относятся внутренние дороги, газоны, клумбы, фонтаны, скульптуры, декоративные панно, малые архитектурные формы. А в Письме Минфина Российской Федерации от 25.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/201 этот список дополнен, к объектам внешнего благоустройства отнесены: асфальтированные дорожки, кустарники, внешне освещенные территории.

Следовательно, по мнению налогового органа, расходы по созданию объекта "благоустройство территории" носят капитальный характер, и отражать их нужно в составе основных средств. Поэтому для целей налогового учета входной НДС следует включить в стоимость объекта (подпункт 1 пункта 2 статьи 170, пункт 1 статьи 257 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства стоимостью свыше 40 000 руб. являются амортизируемым имуществом, но амортизация по ним не начисляется (подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ). С учетом названных обстоятельств налоговый орган отказал заявителю в вычете НДС.

Позиция налогового органа не поддержана ни одной из судебных инстанций, рассматривавших данное дело.

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговым органом, осуществление за счет инвестора работ по благоустройству "пятна" застройки являлось необходимым условием строительства магазина. С учетом того, что основными видами деятельности инвестора, как следует из акта налоговой проверки, являются розничная торговля и сдача торговых магазинов в аренду, указанные расходы следует признать экономически оправданными.

Суд признал не обоснованным и вывод налогового органа о том, что уменьшающими налогооблагаемые доходы могут признаваться только расходы, связанные с основными средствами, которые принадлежат налогоплательщику. Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В главе 25 НК РФ не приведен исчерпывающий перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения. Положениями названной главы отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов на экономически обоснованные расходы связывается не с правом собственности налогоплательщика на основные средства, а с характером самих расходов.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 НК РФ.

Из материалов дела следует и судами установлено, что инвестор самостоятельно заключил договоры подряда на проведение работ по благоустройству территории, оплатил эти работы и отразил в книге покупок выставленные на его имя счета-фактуры.

При таких обстоятельствах следует признать, что суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о соблюдении инвестором всех условий для предъявления НДС к вычету, и у апелляционного суда не имелось оснований для отмены судебного акта и отказа в удовлетворении заявления.

Садовникова А.В.

Источник: Правовая система "Референт"