Строительство. Затраты подрядчика на обременения недвижимостью
Комметарии
СТРОИТЕЛЬСТВО. ЗАТРАТЫ ПОДРЯДЧИКА НА ОБРЕМЕНЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТЬЮ
Наверняка название статьи вызовет у читателей недоумение, ведь затраты на обременения - это заботы инвестора. На самом деле, именно в инвестиционные контракты нередко включаются условия о том, что инвестор, помимо строительства объекта, предусмотренного инвестиционным контрактом, обязан осуществить строительство дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, инженерных сетей для нужд органов власти, передать часть площадей в готовом объекте администрации, осуществить иные расходы.
Когда возникает ситуация, при которой подрядчик несет затраты на обременения недвижимостью, и как учесть такие дополнительные расходы мы попробуем выяснить в этой статье.
Обременение, согласно современному экономическому словарю, - это дополнительные обязанности лица, накладываемые на него ограничения, возникающие в связи с наличием у него или получением им определенных прав и возможностей.
О том, что такое "обременения инвестора" можно узнать, обратившись к Постановлению Правительства Москвы от 07.11.2006 г. № 882-ПП "Об утверждении методики определения расчетного размера платежа городу Москве инвестором при реализации инвестиционных проектов строительства и реконструкции объектов жилого назначения на территории города Москвы". В постановлении сказано, что обременения инвестора - это дополнительные, не входящие в общий случай проектирования и строительства мероприятия, необходимые для создания и эксплуатации объекта, проводимые за счет инвестора.
В ходе строительства по условиям инвестиционных договоров у инвесторов помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда возникает обязанность в строительстве дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.
В Письме ФНС Российской Федерации от 04.04.2008 г. № 02-1-07/16@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с передачей жилых помещений администрации муниципального образования" речь идет об обязательствах, возникающих в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (если он находится в государственной или муниципальной собственности), а также разрешения на строительство (реконструкцию, капитальный ремонт) объектов жилого и нежилого фонда. Возникновение данных обязательств обусловлено тем, что органы государственной власти и местного самоуправления в качестве дополнительных условий предоставления налогоплательщикам соответствующих прав для создания (строительства, реконструкции, капитального ремонта) объектов жилого и нежилого фонда предъявляют требования по созданию (строительству, реконструкции, капитальному ремонту) объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей.
Также в данном Письме сказано, что отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривает. Вследствие этого инвесторами применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли доходов и расходов, установленный главой 25 НК РФ.
В силу того, что осуществление инвестором указанных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного проекта по строительству и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными. То есть дополнительные расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.
Далее в письме № 02-1-07/16@ указано, что согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. С учетом этого дополнительные расходы инвестора, связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, как расходы капитального характера, формируют первоначальную стоимость объекта строительства.
Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ в целях налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация, исчисленная в соответствии с положениями НК РФ.
По завершении строительства объектов, предусмотренных дополнительными обременениями, осуществляется их безвозмездная передача органам государственной власти и органам местного самоуправления. Пунктом 16 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Таким образом, если в рамках инвестиционного проекта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 18.01.2008 г. № 03-03-06/1/23, и в более ранних Письмах Минфина Российской Федерации от 22.10.2007 г. № 03-03-06/1/733, от 11.10.2007 г. № 03-03-06/1/711, от 28.05.2007 г. № 03-03-06/1/333, от 25.05.2007 г. № 03-03-06/1/319, от 23.05.2007 г. № 01-02-01/03-893.
Итак, мы выяснили, что инвестор может учесть расходы на обременения недвижимостью в целях налогообложения прибыли, но, несмотря на существующее мнение Минфина Российской Федерации, налоговые органы, осуществляя проверки, настаивают на том, что расходы на дополнительные обременения неправомерно включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли организаций. Такие споры приходится решать в судебном порядке, поскольку цена вопроса, как правило, очень высока.
Теперь постараемся выяснить, в каком случае подрядчик несет затраты на обременения недвижимостью. Для этого обратимся к Федеральному закону от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный Закон № 39-ФЗ). Согласно статье 4 названного закона субъектами инвестиционной деятельности являются:
- инвесторы - лица, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств;
- заказчики - осуществляющие реализацию инвестиционных проектов и организующие процесс строительства на основании полномочий, предоставленных им инвесторами;
- подрядчики - лица, выполняющие работы по договорам подряда, заключаемым с заказчиками;
- пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты.
- другие лица.
Пунктом 6 статьи 4 Федерального закона № 39-ФЗ субъектам инвестиционной деятельности предоставлено право совмещения функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.
Совмещение функций инвестора, заказчика и подрядчика имеет место, когда организация осуществляет строительство объекта хозяйственным способом.
Случаи, когда строительство объекта финансируется от начала строительства и до его завершения одним инвестором, встречаются не часто. Возникают такие ситуации в силу разных причин, в частности, из-за нехватки собственных средств, из-за отказа в предоставлении кредитов. Может случиться и так, что организация, начавшая строительство какого-либо объекта, приняла решение о прекращении деятельности, для осуществления которой создается объект строительства. В такой ситуации организация, являющаяся одновременно инвестором, заказчиком и подрядчиком в отношении строящегося объекта, находит нового инвестора, с которым заключается договор уступки права инвестирования строительства.
Порядок перемены лиц в обязательстве регулируется главой 24 ГК РФ. Согласно статье 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на условиях, которые существовали к моменту перехода права, что определено статьей 384 ГК РФ. Кредитор, уступивший требование другому лицу, в соответствии со статьей 385 ГК РФ обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Иными словами, новый инвестор, заключая с первоначальным инвестором договор уступки, приобретает право требовать от первоначального инвестора, у которого остаются функции заказчика и подрядчика, передачи ему объекта недвижимости, который первоначальный инвестор, должен построить. Одновременно новый инвестор принимает на себя обязательства по дальнейшему финансированию строительства.
Инвестиционный контракт, заключенный первоначальным инвестором, в рассматриваемой ситуации обременен дополнительным обязательством, по которому помимо строительства основного объекта должен быть построен какой-то дополнительный объект.
Следует учитывать, что при передаче прав инвестирования новому инвестору, договоры, заключенные первоначальным инвестором, продолжают действовать. Соответственно, продолжает действовать и дополнительное обязательство, предусмотренное условиями инвестиционного контракта.
В зависимости от того, исполнено это обязательство на момент заключения с новым инвестором договора уступки права инвестирования, или нет, зависят дальнейшие действие первоначального инвестора, теперь подрядчика.
Если дополнительное обязательство по строительству дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, инженерных сетей для государственных или муниципальных органов власти не выполнено, то следует заключить договор о переводе долга в соответствии с нормами параграфа 2 "Перевод долга" главы 24 ГК РФ.
Согласно статье 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. К форме перевода долга соответственно применяются правила, установленные пунктами 1 и 2 статьи 389 ГК РФ. То есть, первоначальному инвестору требуется получить согласие государственных или муниципальных органов на то, что дополнительные обременения по инвестиционному контракту будет исполнять новый инвестор.
Если обязательство по дополнительному финансированию первоначальным инвестором исполнено, необходимости в переводе долга и получении согласия кредитора не требуется. Но в этом случае необходимо согласие нового инвестора на возмещение расходов, произведенных предыдущим инвестором, связанных с обременением недвижимостью.
Допустим, первоначальный инвестор построил дополнительные объекты и передал их пользователям по условиям инвестиционного контракта. Затем им был заключен договор уступки прав инвестирования. Поскольку создаваемый объект не будет приниматься первоначальным инвестором на учет в качестве основного средства, то и дополнительные расходы, связанные со строительством объекта не являются теперь экономически обоснованными и не могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли организаций.
Если новый инвестор дает согласие возместить первоначальному инвестору расходы на строительство дополнительных объектов, то при заключении договора стороны должны предусмотреть порядок передачи новому инвестору расходов на обременение. Первоначальный инвестор (подрядчик) должен передать новому инвестору копии документов, подтверждающих произведенные им расходы на обременение недвижимостью.
Следует заметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче расходов на обременения недвижимостью новому инвестору не урегулирован и организация - первоначальный инвестор должна самостоятельно принять решение по этому вопросу, руководствуясь бухгалтерским законодательством, в частности, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н.
Если новый инвестор не дает согласия на возмещение расходов по дополнительному обременению недвижимостью, такие расходы предыдущим инвестором, теперь подрядчиком по договору, в целях налогообложения прибыли не учитываются и относятся за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.
Садовникова А.В.
Источник: Правовая система "Референт"
