Инвестирование для создания собственной недвижимости материалов подрядчику
Комментарии-Методика
ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
ИНВЕСТИРОВАНИЕ ДЛЯ СОЗДАНИЯ СОБСТВЕННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ МАТЕРИАЛОВ ПОДРЯДЧИКУ
Строительство новых объектов недвижимости может осуществляться с привлечением различных субъектов инвестиционной деятельности. Когда инвестор не желает привлекать заказчика, он вступает напрямую во взаимоотношения с подрядчиком. Это означает, что в данной ситуации между инвестором и подрядной организацией заключается договор строительного подряда.
В качестве средств инвестирования могут выступать не только денежные средства, но и иные активы. Об инвестировании материалов подрядчику пойдет речь в этой статье.
Порядок осуществления капитальных вложений на территории Российской Федерации закреплен в Федеральном законе от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон № 39-ФЗ).
В соответствии со статьей 1 названного закона под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Это означает, что инвестор вправе вкладывать в строительство практически любые ценности, в том числе и строительные материалы.
Как уже отмечалось в статье, строительство объектов может осуществляться с привлечением различных участников инвестиционной деятельности. Если инвестор выступает лишь в качестве источника финансирования и самостоятельно не ведет никаких подготовительных и иных строительных работ, то, как правило, функция организации строительного процесса, а также обеспечение контроля над ним поручается специальной организации - заказчику. Если заказчик сам осуществляет строительные работы, то в данном случае он совмещает функции подрядчика и т.д.
Когда строительство осуществляется без привлечения заказчика, то сам инвестор напрямую заключает договор строительного подряда со строительной организацией. Фактически в данном случае имеет место совмещение функций инвестора и заказчика в одном лице. Закон № 39-ФЗ не запрещает субъектам инвестиционной деятельности совмещать несколько функций в одном лице, что следует из пункта 6 статьи 4 Закона № 39-ФЗ.
Отношения между заказчиком и подрядчиком по договору строительного подряда регулируются положениями параграфа 3 главы 37 ГК РФ.
В соответствии со статьей 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Если иное не предусмотрено договором, исполнение договора строительного подряда предполагает иждивение подрядной организации. Это означает, что все необходимые ресурсы для выполнения строительных работ подрядчик приобретает самостоятельно. Между тем, договором может быть предусмотрено, что заказчик предоставляет материалы подрядной организации. На это указывают положения статьи 745 ГК РФ, пунктом 1 которой установлено, что обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
Обратите внимание!
При предоставлении инвестором материалов подрядной организации, она (если это предусмотрено в договоре между инвестором и подрядной организацией) вправе передать указанные материалы субподрядной организации. В данном случае передача материалов будет оформляться как передача давальческого сырья.
Если предоставляемые материалы не соответствуют требованиям по качеству и комплектации, то подрядная организация вправе отказаться от исполнения договора строительного подряда. Такое право дает ей пункт 3 статьи 745 ГК РФ, согласно которому в случае обнаружившейся невозможности использования предоставленных заказчиком материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ и отказа заказчика от их замены подрядчик вправе отказаться от договора строительного подряда и потребовать от заказчика уплаты цены договора пропорционально выполненной части работ.
При передаче материалов подрядчику возникает ряд налоговых последствий для инвестора, на рассмотрении которых стоит остановиться поподробнее.
Для понимания понятия инвестирования материалов в строительство, следует отметить, что согласно действующему гражданскому законодательству заказчик может предоставить материалы подрядной организации двумя способами.
Первый способ заключается в том, что при передаче строительных материалов подрядной организации право собственности на данные материалы сохраняется у заказчика. То есть в данном случае речь идет лишь о давальческой переработке. Такая схема взаимоотношений используется, когда между инвестором и подрядной организацией существует своего рода посредник - заказчик. Организация инвестирует материалы заказчику, а он в свою очередь передает их в давальческую обработку подрядной организации.
Понятие инвестирования материалов в строительство объекта возникает только тогда, когда происходит смена собственника строительных материалов. Инвестор может передать материалы подрядчику напрямую в качестве инвестиций. Так же инвестор может выступить поставщиком строительных материалов, то есть заключить договор купли-продажи строительных материалов с подрядной организацией, однако, в данном случае в качестве инвестиционного взноса будут выступать уже не строительные материалы, а задолженность подрядной организации перед инвестором. Более того такая схема инвестирования не противоречит понятию инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Другими словами, когда организация передает материалы в переработку, они не списываются с ее баланса и числятся на отдельном субсчете, открываемом к счету 10 "Материалы". Когда организация решает инвестировать строительство материалами, она списывает их с баланса с одновременным отражением инвестиционного взноса.
Отметим, что в качестве инвестиций в строительство инвестором может быть передано имущество, числящееся у него как в составе материалов на счете 10 "Материалы", так и в составе товаров, предназначенных для продажи, на счете 41 "Товары".
Как Вы знаете, расходами организации в целях бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 33н, признается, в частности, уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), приводящее к уменьшению капитала этой организации. Вместе с тем, согласно пункту 3 ПБУ 10/99, не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства и тому подобного). Таким образом, балансовая стоимость имущества, переданного в качестве инвестиций, в состав расходов инвестора не включается.
При прямом способе инвестирования, когда инвестиционным взносом организации выступают материально-производственные запасы при передаче их подрядной организации у организации инвестора не возникает налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Дело в том, что если передача имущества носит инвестиционный характер, то она не признается реализацией в целях налогообложения, о чем свидетельствуют положения пункта 3 статьи 39 НК РФ и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС, что следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
Если инвестор переданные в качестве инвестиций материально-производственные запасы приобретал ранее для использования в качестве материалов или товаров для перепродажи, то НДС по этому имуществу, предъявленный поставщиками, был принят к вычету на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Поскольку инвестиционная передача имущества не признается налогооблагаемой операцией, то суммы НДС со стоимости материалов, ранее принятые к вычету, необходимо восстановить. Таково требование пункта 3 статьи 170 НК РФ, содержащего перечень операций, при осуществлении которых необходимо восстановить налог, ранее принятый к вычету.
Налог в данном случае подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором осуществляется передача материалов по инвестиционному договору. Напомним, что налоговым периодом по НДС на основании статьи 163 НК РФ признается квартал.
В учете инвестора восстановление суммы НДС должно быть отражено по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".
Восстановленная сумма НДС при передаче имущества в качестве инвестиций в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ должна быть учтена в стоимости передаваемого имущества, что отражается записью по дебету счета 10 (счета 41) и кредиту счета 19.
В бухгалтерском учете инвестора инвестиционная передача материалов для строительства объекта недвижимости подрядной организации отражается записью: Дебет 76 - Кредит 10, 41.
Рассмотрим пример отражения в учете инвестора передачи материалов (товаров) в качестве инвестиционного взноса.
Пример
Организация-инвестор заключает договор на строительство производственного здания. По условиям договора строительство объекта недвижимости осуществляет строительная организация. Согласно условиям инвестирования организация в качестве инвестиционного взноса вносит строительные материалы, ранее приобретенные для перепродажи. Стоимость переданных строительных материалов по договору составляет 3 540 000 руб., в т.ч. НДС 540 000 руб.
На дату отгрузки строительных материалов в учете инвестора будут сделаны следующие записи:
Дебет 19 Кредит 68 540 000 руб. - восстановлена сумма НДС со стоимости строительных материалов, ранее принятая к вычету
Дебет 41 Кредит 19 540 000 руб. - сумма восстановленного НДС учтена в стоимости строительных материалов, передаваемых по инвестиционному договору
Дебет 76 Кредит 41 3 540 000 руб. - отражена передача строительных материалов в качестве инвестиционного взноса в строительство
Как Вы знаете, необходимость оформления хозяйственных операций первичными учетными документами установлена законодательно, а именно, статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ). Не является исключением и операция по передаче инвестором подрядчику материалов в качестве инвестиционного взноса.
Унифицированные формы для оформления движения материалов утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 г. № 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление № 71а). Эти унифицированные формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, в том числе, и организациями, являющимися субъектами инвестиционной деятельности - инвесторами, заказчиками и подрядчиками.
Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), утвержденная Постановлением № 71а, применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории.
Форма №М-15 применяется также для отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов. В пункте 120 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н, указано, что продажа материалов оформляется путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону, на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных.
Обратите внимание, этот первичный учетный документ может применяться и при передаче материалов на переработку другим организациям. В этом случае на документе необходимо сделать отметку "на давальческую переработку" или иную аналогичную запись.
Иными словами, если обязанность по обеспечению строительства материалами договором строительного подряда возложена на инвестора, то передача приобретенных им материалов подрядной организации может оформляться накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).
Выписывается накладная в двух экземплярах. Основанием для выписки документа является договор строительного подряда. Первый экземпляр передается складу как основание для отпуска материалов, а второй экземпляр предназначен для подрядчика, который для получения материалов от инвестора должен предъявить доверенность на получение ценностей, заполненную в установленном порядке. Напомним, что унифицированные формы доверенностей (формы № М-2, № М-2а) утверждены Постановлением № 71а.
Обратите внимание!
Федеральный закон от 21.11.1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с 01.01.2013 г. утрачивает силу. С указанной даты вступит в действие Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который также содержит требование о том, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (пункт 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).
Базарова А.С.
Источник: Правовая система "Референт"
