Инвестирование для создания собственной недвижимости работ через застройщика
Комментарии-Методика
ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
ИНВЕСТИРОВАНИЕ ДЛЯ СОЗДАНИЯ СОБСТВЕННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ РАБОТ ЧЕРЕЗ ЗАСТРОЙЩИКА
Порядок осуществления инвестиций в объекты капитального строительства регулируется законодательством об инвестиционной деятельности, которое допускает инвестиции не только в виде денежных средств, но и в виде любого имущества, имущественных прав. В соответствии с положениями гражданского законодательства Российской Федерации под имуществом следует понимать виды объектов гражданских прав, в том числе работы и услуги, из чего следует, что в качестве инвестиционного взноса законодательство не запрещает вносить результаты выполненных работ. О том, как это сделать, читайте в настоящей статье.
Начнем с того, что правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). Капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на основании пункта 1 статьи 4 Закона № 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капложений и другие лица. Как видите, в перечне отсутствует такой субъект, как застройщик, между тем применительно к инвестиционной деятельности такой термин применяться может. В соответствии с пунктом 16 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 г. № 190-ФЗ застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства. Поскольку речь в данном случае идет именно о капитальном строительстве, можно сделать вывод, что застройщик может являться одним из субъектов инвестиционной деятельности. Отметим, что в общепринятом понимании капитальное строительство представляет собой процесс создания и реконструкции основных средств путем проведения строительных работ, одна из основных форм использования капложений, инвестиций.
Помимо ГК РФ и Закона № 39-ФЗ статус заказчика определен "Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре", утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 г. № 16. Несмотря на то, что этот документ был принят в далеком 1988 г., он до настоящего времени не отменен и его можно применять в части, не противоречащей действующему законодательству. Согласно этому документу заказчик-застройщик распоряжается денежными средствами, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, и всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Заказчик-застройщик несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки объектов недвижимости, за подготовку их к эксплуатации, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования.
Заказчик-застройщик выполняет, в частности, следующие основные функции:
- определяет и согласовывает с подрядчиком (подрядчиками), при участии проектной и субподрядных организаций, договорные цены на строительство объектов;
- оформляет договоры подряда на капитальное строительство с генеральным подрядчиком (подрядчиками);
- ведет бухгалтерский, оперативный и статистический учет, составляет и представляет в установленном порядке отчетность по всем видам деятельности и несет ответственность за ее достоверность;
- производит расчеты со всеми организациями (поставщиками, подрядчиками и др.) по законченным строительством объектам.
Итак, возможность вносить в качестве инвестиционного взноса результаты выполненных работ вытекает из права субъектов инвестиционной деятельности совмещать функции инвестора и подрядчика, предоставленного им пунктом 6 статьи 4 Закона № 39-ФЗ.
Таким образом, подрядная организация, желающая получить определенную долю собственности в строящемся объекте, может стать его инвестором. С точки зрения правового и документального оформления данных отношений, это означает, что подрядчику (или заказчику-застройщику) необходимо заключить два договора. Один договор заключается с заказчиком - договор строительного подряда; другой - инвестиционный договор, в соответствии с которым в качестве инвестиционного взноса выступает результат выполненных строительных работ, а точнее их стоимость по договору подряда.
Правовое регулирование договора строительного подряда осуществляется в соответствии с главой 37 "Строительный подряд" ГК РФ. Согласно положениям статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
В соответствии с положениями статьи 706 ГК РФ, если из договора строительного подряда не вытекает иное, то подрядчик обязан выполнить строительные работы лично. Однако договором можно предусмотреть и то, что подрядчик вправе привлекать субподрядные организации для выполнения строительных работ, которые впоследствии будут учтены в качестве инвестиционного взноса по договору на строительство.
Когда организация одновременно с договором строительного подряда заключает инвестиционный договор, то, по мнению некоторых налоговиков, строительно-монтажные работы, выполненные организацией, признаются выполненными ею для собственных нужд. Однако это не так. В случае совмещения организацией функций подрядчика и инвестора, строительно-монтажные работы осуществляются не для собственного потребления, а для группы лиц (соинвесторов). Следовательно, при таком способе организации строительства у организации, которая совмещает функции подрядчика и инвестора, не возникает обязанности по уплате НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления. О том, что строительно-монтажные работы, выполненные с целью заключения инвестиционного договора (договора участия в долевом строительстве) не облагаются НДС, свидетельствует и арбитражная практика, в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2009 г. № Ф09-1678/09-С2 по делу № А60-17854/2008-С8. Судом рассматривался иск организации о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС, основанием для которого послужили выводы налоговиков о занижении организацией налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Разрешая спор, суды пришли к выводу о том, что СМР, проводимые до момента заключения договоров долевого участия в строительстве, носят инвестиционный характер, в связи с чем они не являются работами для собственных нужд и не подлежат налогообложению НДС.
Однако при внесении инвестиционного взноса в виде строительных работ, а точнее в виде результатов выполненных строительных работ, следует учитывать положения главы 21 НК РФ.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 146 НК РФ облагаемыми НДС операциями признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации.
При этом на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
В связи с этим возникает вопрос: если инвестиционным взносом является стоимость выполненных строительных работ, надо ли стоимость этих работ облагать НДС?
Следует отметить, что по этому вопросу на сегодняшний день существует две точки зрения. В соответствии с положениями статьи 39 НК РФ не признается реализацией для целей налогообложения инвестиционная передача имущества, о чем мы сказали выше.
Под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ). Имущественные права для целей налогообложения выделены в отдельную категорию объектов налогообложения, а согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся работы и услуги. Однако по инвестиционному договору инвестиционным взносом признается стоимость строительно-монтажных работ, а точнее их результат. На основании этого контролирующие органы указывают на то, что передача по инвестиционному договору результатов строительных работ должна облагаться НДС на основании положений статьи 146 НК РФ.
Между тем, существует позиция, согласно которой передача строительных работ по инвестиционному договору не облагается НДС, поскольку важнее не то, что передается в качестве инвестиционного взноса (имущество или нет), а то, какой характер носит такая передача. Другими словами, большее значение имеет инвестиционный характер передачи, а не объект передачи. Следует указать, что такая позиция существует сегодня в отношении передачи имущественных прав, однако, по мнению автора, она может быть применена и в отношении передачи результатов строительных работ. Такой подход находит отражение, в частности, в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.09.2009 г. № 03-07-11/221, а также в Письме от 18.09.2008 г. № 03-07-07/93. При принятии указанной точки зрения следует помнить, что существует и противоположенная позиция, согласно которой передача результатов строительных работ по договору инвестирования должна облагаться НДС, поскольку работы и результаты работ не являются идентичными, по сути, понятиями. Поэтому прежде чем принять для себя решение, стоит ли облагать НДС передачу строительных работ в качестве инвестиционного взноса, рекомендуем организации проанализировать по данному вопросу сложившуюся арбитражную практику своего региона.
При завершении строительства инвестор-подрядчик получает часть построенного объекта. Стоимость части объекта, которая переходит в собственность инвестора-подрядчика, определяется размером его инвестиционного взноса согласно инвестиционного договору, заключенному между организацией и заказчиком (застройщиком).
Обратите внимание!
Если заказчик или застройщик при строительстве объекта недвижимости выполняет лишь посреднические функции, то есть непосредственно сам не осуществляет строительных работ, то по окончанию строительства заказчик (застройщик) обязан выставить инвесторам и инвесторам - подрядчикам сводный счет-фактуру, дающий основание инвесторам (инвесторам-подрядчикам) принять сумму входящего НДС к вычету. Указанный документ выдается каждому инвестору. При этом к сводному счету-фактуре должны быть приложены копии счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, а также копии платежно-расчетных документов, которые подтверждают факт оплаты стоимости работ подрядных организаций.
В бухгалтерском учете подрядной организации, которая в качестве инвестиционного взноса вносит результаты строительно-монтажных работ, указанные операции отражаются следующим образом:
Дебет 20 "Основное производств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками) на сумму строительно-монтажных работ, выполняемых субподрядчиками, или Кредит 10 "Материалы, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др., если подрядная организация самостоятельно выполняет строительно-монтажные работы.
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 на сумму НДС, предъявленного субподрядной организацией. Именно этот НДС и указывает заказчик (застройщик) в сводном счете-фактуре при завершении строительства и передаче законченного строительством объекта инвесторам.
Если подрядчик привлекал субподрядную организацию для выполнения строительно-монтажных работ, то сумму предъявленного НДС он вправе принять к вычету в соответствии с положениями статей 171, 172 НК РФ. Следовательно, в учете подрядчика будет сделана запись:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам Кредит 19.
Признание выручки от выполнения строительно-монтажных работ, признаваемых инвестиционным взносом в строительство, отражается записью в бухгалтерском учете:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".
Фактическая себестоимость строительно-монтажных работ списывается следующей записью:
Дебет 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20.
Если налогоплательщик принимает решение не спорить с налоговым органом и при передаче работ по инвестиционному договору начисляет НДС на стоимость выполненных строительных работ, то в учете подрядчика-инвестора делается следующая запись:
Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Базарова А.С.
Источник: Правовая система "Референт"
