Строительство хозяйственным способом для создания собственной недвижимости
Комментарии-Методика
ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
СТРОИТЕЛЬСТВО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ ДЛЯ СОЗДАНИЯ СОБСТВЕННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ
С необходимостью осуществления строительства с целью создания необходимых объектов недвижимости (складов, производственных помещений, офисных зданий и так далее) сталкиваются очень многие организации.
Обладая достаточной правоспособностью и мощностями, хозяйствующий субъект вправе самостоятельно произвести строительные работы, не привлекая для этих целей подрядные организации. Но подобная инициатива связана с особенностями налогового учета, в частности, в отношении налога на добавленную стоимость. О том, с какими трудностями может столкнуться бухгалтер при осуществлении строительства хозяйственным способом, читайте в настоящей статье.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом налогообложения НДС. При этом НК РФ не содержит правовых норм, определяющих указанный вид работ. Поэтому на основании положений статьи 11 НК РФ для определения строительно-монтажных работ можно воспользоваться нормами других отраслей права. В Письме от 24.03.2004 г. № 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС" Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата Российской Федерации.
Обратимся к пункту 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-Предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 23.12.2009 г. № 314. В нем указано, что к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Минфин Российской Федерации в Письме от 23.09.2008 г. № 03-07-10/09 указал, что строительство жилых домов организациями - плательщиками НДС без привлечения подрядных организаций и при отсутствии заказчика приравнивается к СМР для собственного потребления, а, следовательно, со стоимости строительства придется заплатить НДС. Однако при реализации жилых помещений физическим лицам (операция, необлагаемая НДС по статье 149 НК РФ) такие организации не смогут принять суммы налога к вычету. Свою позицию финансовое ведомство объяснило тем, что вычет по НДС, исчисленному со стоимости СМР для собственного потребления, предполагает дальнейшее использование возведенного объекта в операциях, облагаемых НДС.
Противоположная позиция высказана в Письме ФНС Российской Федерации от 12.08.2011 г. № СА-4-7/13193@. В пункте 8 названного письма сказано, что при строительстве объектов с целью последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Данный вывод основан на Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 23.11.2010 г. № 3309/10, в котором, в частности, сказано, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления СМР подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.
Итак, СМР для собственного потребления должны быть не только произведены организациями самостоятельно, но еще и носить капитальный характер, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 05.11.2003 г. № 04-03-11/91. По мнению специалистов финансового ведомства, содержащемуся в названном письме, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и тому подобное), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы, не носящие капитального характера (например, текущий ремонт производственного помещения), не являются объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ.
Между тем, по мнению некоторых специалистов, текущий ремонт помещения производственного назначения приравнивается к СМР, выполненным для собственного потребления.
Если осуществление строительства организацией отвечает признакам СМР для собственного потребления, то с величины произведенных работ налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет.
Налоговая база по СМР, выполненным для собственного потребления, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ как сумма фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В налоговую базу по НДС, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 22.03.2011 г. № 03-07-10/07, включаются расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, а также стоимость товаров (работ, услуг) приобретаемых для выполнения данных работ, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 17.03.2011 г. № 03-07-10/05.
Как уже отмечалось в статье СМР для собственного потребления - это работы, выполненные силами организации без привлечения подрядных организаций. Однако такое мнение существовало не всегда. До принятия Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации Решения от 06.03.2007 г. по делу № 15182/06 налоговики настаивали на том, что стоимость услуг подрядных организаций при проведении строительства для собственных нужд должна учитываться в налоговой базе при исчислении НДС в отношении собственного строительства. Налогоплательщикам приходилось отстаивать в судах порядок определения налоговой базы без учета стоимости услуг подрядных организаций. Сегодня данный вопрос является урегулированным и оспариванию не подлежит - в налоговую базу по НДС в отношении СМР, выполненных для собственного потребления, не следует включать стоимость услуг подрядных организаций.
В целях бухгалтерского учета затраты организации по строительству объектов для собственного потребления отражаются в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". При этом в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов от 31.10.2000 г. № 94н, на данном субсчете одновременно отражаются затраты на СМР, выполненные собственными силами организации, а также с привлечением подрядных организаций.
Поэтому для целей налогового учета целесообразно организовать более детальный аналитический учет посредством открытия субсчетов второго и так далее порядков.
Моментом возникновения налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, считается последнее число каждого налогового периода, что установлено пунктом 10 статьи 167 НК РФ.
Как Вы знаете, налоговым периодом по НДС признается квартал. Таким образом, налоговая база по СМР, выполненным для собственного потребления, будет определяться на каждое последнее число очередного налогового периода.
В целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в соответствии с положениями статьи 164 НК РФ применяется ставка 18%. Поэтому для определения величины налогового обязательства по СМР, выполненным для собственного потребления, налогоплательщик обязан определить сумму затрат на строительство, выполненное собственное собственными силами за конкретный налоговый период, и умножить величину затрат на ставку налога.
Напомним читателям, что до 01.01.2006 г. действовал иной порядок, касающийся момента возникновения налогового обязательства. Если сейчас обязанность исчислить налог у организации, ведущей СМР для собственного потребления, возникает на последнее число каждого налогового периода, то ранее моментом возникновения налоговой базы считалась дата принятия построенного объекта к бухгалтерскому учету. Следовательно, если строительство объекта для собственного потребления начато до 01.01.2006 г. и до сих пор не закончено, то налогоплательщик обязан исчислить НДС только по мере принятия завершенного строительством объект к бухгалтерскому учету.
Итак, по строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, счета фактуры выставляются в момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с пунктом 10 статьи 167 НК РФ, и регистрируется в книге продаж, что установлено пунктом 21 раздела II Приложения № 5 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 1137).
Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов в отношении приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для выполнения СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой в вычету в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ (с учетом положений статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Помимо этого, в книге покупок регистрируются и счета-фактуры, составленные по выполненным СМР для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, такой порядок установлен пунктом 20 раздела II Приложения N 4 к вышеназванному Постановлению №1137.
До 01.01.2009 г. принять к вычету сумму налога по СМР, выполненным для собственного потребления, можно было только по мере уплаты его в бюджет. С указанной даты порядок принятия к вычету суммы НДС несколько изменился. В соответствии с действующим законодательством вычет налога по СМР, выполненным для собственного потребления производится в момент возникновения налоговой базы, то есть на последнее число налогового периода. Это означает, что с 01.01.2009 г. налогоплательщики, выполняющие СМР для собственного потребления, вправе принять к вычету налог в том же квартале, в котором производится его начисление.
Абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит вычетам. В Письме ФНС от 23.03.2009 г. № ШС-22-3/216@ "О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ" сделан вывод, что вычеты сумм НДС, исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:
- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;
- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по НДС, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, начиная с первого налогового периода 2009 г., отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ.
Следует обратить внимание читателя, что НДС, принятый к вычету по СМР, выполненным для собственного потребления, подлежит восстановлению в случае, если после завершения строительства объект начинает использоваться в операциях, указанных в пункте 2 статье 170 НК РФ (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ). К таким операциям относятся операции, не облагаемые НДС, операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, операции, осуществляемые налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей плательщика НДС, а также операции, которые не признаются реализацией.
Не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по СМР для собственного потребления, можно только в том случае, если возведенные объекты полностью самортизированы или с момента ввода их в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Согласно нормам НК РФ НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению в течение 10 календарных лет, начиная с года, в котором объект стал амортизироваться. Сумма налога, подлежащая восстановлению в очередном календарном году, определяется как десятая доля от величины общей суммы НДС, ранее принятого к вычету. При этом обратите внимание, что восстановленный налог увеличивает расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, согласно нормам НК РФ восстановлению подлежит только тот НДС, который был принят к вычету с величины объема СМР для собственного потребления. В упомянутом нами выше Письме ФНС Российской Федерации № ШС-22-3/216@ изложено мнение, согласно которому восстановлению подлежит не только НДС, принятый к вычету по объемам СМР для собственного потребления, но и НДС, предъявленный подрядными организациями при ведении строительства смешанным способом. Такая позиция контролирующих органов основывается на положениях пункта 6 статьи 171 НК РФ и является вполне правомерной. А вот НДС, принятый к вычету при приобретении строительных материалов для осуществления строительства хозяйственным способом, восстанавливать не нужно.
По мнению налоговых органов, порядок постепенного восстановления НДС распространяется на случаи, когда объект начинает использоваться одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях НДС. Если же возведенный объект полностью начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то права на постепенное восстановление налога у налогоплательщика нет. И, следовательно, он обязан восстановить налог единовременно в соответствии с положениями пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Однако такая позиция налогового органа является достаточно спорной. Исходя из анализа правовых норм, следует, что статья 171 НК РФ говорит о том, что с объектов, возведенных хозяйственным способом, НДС восстанавливается равномерно при условии того, что он начинает использоваться в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. В данный перечень входят операции, необлагаемые НДС. При этом положения пункта 3 статьи 170 НК РФ указывают на случаи единовременного восстановления НДС, куда входят передача объекта в уставный (складочный) капитал, использование в операциях, необлагаемых НДС, переход на специальные режимы налогообложения. Поскольку норма, касающаяся порядка восстановления НДС в отношении объектов недвижимости является специальной, автор статьи считает, что независимо от того используете вы этот объект в деятельности полностью необлагаемой НДС или нет, налог надо восстанавливать постепенно.
Обратите внимание, что если не выполняются условия принятия к вычету НДС, исчисленного со стоимости СМР для собственного потребления, то налог подлежит восстановлению в полном объеме единовременно. Примерами таких ситуаций могут являться: возведенный строительством объект не относится на расходы по налогу на прибыль через амортизационные отчисления (то есть не признается амортизируемым имуществом в соответствии с положениями главы 25 НК РФ), законченный строительством объект, еще до ввода в эксплуатацию уничтожается или ликвидируется.
Рассмотрим конкретный пример исчисления НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.
Пример
ООО "Восток" в январе 2012 г. начато строительство собственными силами производственного склада. За первый квартал 2012 г. на строительство склада было израсходовано материалов на 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.), заработная плата работникам 120 000 руб., амортизация основных средств, задействованных в строительстве - 13 000 руб. При этом 16 января ООО "Восток" был заключен договор с ООО "СтройКА" на выполнение строительных работ, общей стоимостью 236 000 руб. (в т.ч. НДС- 36 000 руб.).
Итак, ООО "Восток" на 31.03.2002 г. отразит величину налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, в размере 433 000 руб. Сумма налога, начисленная со стоимости СМР, составит 77 940 руб. При этом за первый квартал 2012 г. сумма входного НДС составит 90 000 руб. Во втором квартале 2012 г. ООО "Восток" начинает использовать данный объект в деятельности, не облагаемой НДС. Поэтому в четвертом квартале 2012 года ООО "Восток" в Приложении к декларации по НДС укажет сумму НДС к восстановлению 1/10 х 77 940 + 36 000х1/10 =11 394 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Восток" будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10, 70, 69, 60 433 000 руб. - отражена стоимость СМР, выполненных для собственного потребления
Дебет 19 Кредит 60 90 000 руб. - отражена сумма входного НДС по материалам, приобретенным для строительства, а также по работам подрядчика
Дебет 68 Кредит 19 90 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам и работам подрядной организации
Дебет 19 Кредит 68 77 940 руб. - исчислен НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления
Дебет 68 Кредит 19 77 940 руб. - НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления принят к вычету
Дебет 91.2 Кредит 68 11 394 руб. - отражена сумма восстановленного НДС за 2012 год
Базарова А.С.
Источник: Правовая система "Референт"
