Инвестирование для создания собственной недвижимости денежных средств подрядчику
Комментарии-Методика
ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
ИНВЕСТИРОВАНИЕ ДЛЯ СОЗДАНИЯ СОБСТВЕННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ПОДРЯДЧИКУ
Строительство объектов недвижимости для собственных нужд может вестись хозяйственным или подрядным способом. Когда строительство осуществляется самостоятельно при одновременном привлечении подрядных организаций, то речь идет о смешанном способе строительства. В данной статье рассмотрим особенности учета при инвестировании денежных средств подрядчику в рамках договора строительного подряда.
Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Такое определение инвестиций содержит статья 1 Федерального закона Российской Федерации от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон № 39-ФЗ).
Инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, именуются капитальными вложениями. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств, причем инвесторами могут быть физические и юридические лица, а также объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица. Инвесторами могут быть государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (пункт 2 статьи 4 Закона № 39-ФЗ).
Инвестор вправе совмещать несколько функций субъектов инвестиционной деятельности, право на это дает пункт 6 стати 4 Закона № 39-ФЗ. В случае строительства недвижимости для собственных целей инвестор (сама организация) выступает одновременно в роли заказчика и в роли пользователя объекта капитальных вложений, также являющихся субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.
Под заказчиком в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона № 39-ФЗ понимается лицо, на которое инвестором возложена обязанность по реализации инвестиционного проекта.
Таким образом, при совмещении функций инвестора и заказчика организация одновременно выступает источником финансирования строительства, а также организует процесс строительства и контролирует его выполнение, а затем осуществляет пользование построенным объектом недвижимости.
При отсутствии необходимых производственных мощностей инвестор-заказчик привлекает подрядные организации для непосредственного выполнения строительных работ. Как правило, инвестор-заказчик привлекает только одну подрядную организацию - генерального подрядчика, соглашением с которым предусмотрена возможность выполнения строительных работ при помощи иных подрядных организаций.
Отношения между инвестором-заказчиком и подрядной организацией регулируются нормами гражданского законодательства, в частности положениями о договоре строительного подряда. В соответствии с положениями статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. В качестве необходимых условий для выполнения работ могут рассматриваться такие работы инвестора-заказчика, как подготовка строительной площадки, возведение временных сооружений и т.п.
По общему правилу, установленному статьей 745 ГК РФ, выполнение работ по договору строительного подряда осуществляется иждивением подрядчика, обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет именно подрядчик. Иными словами, при отсутствии в договоре строительного подряда специальных условий, подрядчик обязан выполнить строительные работы за счет собственных средств с использованием собственного оборудования и материалов. Однако на практике подрядчик не всегда располагает необходимыми финансовыми ресурсами и имуществом, поэтому в договоре строительного подряда предусматривается условие о финансировании заказчиком подрядной организации.
Инвестирование подрядной организации именно денежных средств инвестором-заказчиком является наиболее удобной формой финансирования, поскольку изначально организация, в интересах которой осуществляется строительство, не может точно знать перечень расходов, которые понесет подрядчик в связи с выполнением строительных работ.
При совмещении функций инвестора и заказчика учет затрат на строительство осуществляется самой организацией на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", предназначенном для учета затрат по возведению зданий и сооружений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).
Если организация - инвестор возводит объект основных средств, то учет затрат следует вести на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", причем независимо от того, осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом. Сформированная первоначальная стоимость объекта, принятого в эксплуатацию, списывается с субсчета 08-3 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Если построенный объект нельзя признать основным средством или прочим внеоборотным активом (например, строительство ведется с целью последующей продажи), то учет затрат на строительство следует вести одним из двух способов:
• организация может осуществлять учет затрат на счете 08 с последующим принятием объекта к учету в качестве товара или готовой продукции. Однако при составлении бухгалтерской финансовой отчетности в пояснениях к бухгалтерскому балансу организации следует раскрыть информацию о строящихся объектах, которые впоследствии не будут включены в состав основных средств организации.
Обратите внимание!
Если строительство ведется только при помощи подрядчиков и сама организация не участвует в строительстве, то по его завершению объект принимается к учету в качестве товара на счет 41. Если же строительство ведется смешанным или хозяйственным способом, то стоимость объекта списывается на счет учета готовой продукции.
• при ведении строительства хозяйственным или смешанным способом организация вправе организовать учет затрат на производственных счетах (20, 23).
Выбранный вариант учета затрат на строительство организации следует закрепить в бухгалтерской учетной политике.
При строительстве объектов недвижимости хозяйственным или смешанным способом у организации возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС), поскольку подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС.
При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта, на что указано в пункте 8 Письма ФНС Российской Федерации от 12.08.2011 г. № СА-4-7/13193@.
Налоговая база по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, что следует из пункта 2 статьи 159 НК РФ. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ, включается в налоговую базу по НДС, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 17.03.2011 г. № 03-07-10/05.
Стоимость услуг подрядных организаций не включается в налоговую базу и принимается к вычету на основании положений статей 171 - 172 НК РФ.
Если строительство собственной недвижимости осуществляется только при помощи подрядчиков без производства работ собственными силами, то объекта налогообложения в отношении НДС не возникает, то есть норма статьи 146 НК РФ не применяется, что подтверждают и Письма Минфина Российской Федерации от 21.06.2007 г. № 03-07-10/10, от 09.09.2010 г. № 03-07-10/12.
В последнем из названных писем был также рассмотрен вопрос применения НДС в отношении расходов организации по осуществлению контроля за ходом строительства и техническому надзору при проведении капстроительства подрядным способом. В письме сказано, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения НДС не признается. В связи с этим в случае если организация является инвестором и заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства СМР собственными силами, то расходы этой организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения НДС не признаются, и, соответственно, НДС не облагаются.
Указывая на отсутствие объекта обложения по НДС, финансовое ведомство в Письме N 03-07-10/10 отметило, что суммы входного НДС, уплаченного поставщикам при приобретении необходимых материальных ценностей и услуг на содержание специализированной службы инвестора-заказчика по контролю за ходом строительства, не могут быть приняты к вычету, а подлежат включению в стоимость приобретаемых ценностей. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговая служба в своем Письме ФНС Российской Федерации от 15.10.2007 г. № ШТ-6-03/777@.
Однако в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2007 г. по делу № Ф08-8122/2007-3042А суд не согласился с позицией контролирующих органов и принял сторону налогоплательщика. Позиция судебных органов основывалось на следующем. Объект недвижимости, возводимый при помощи подрядных организаций, предназначался для использования в деятельности, облагаемой НДС. При этом налоговое законодательство содержит закрытый перечень ситуаций, когда суммы входного НДС подлежат учету в стоимости приобретаемых ценностей и передача товаров, работ, услуг для собственных нужд в этом перечне не предусмотрена. Следовательно, суммы входного налога не подлежат учету в стоимости товаров, работ, услуг, передаваемых на содержание подразделения инвестора-заказчика.
В договоре строительного подряда, предполагающего инвестирование денежных средств подрядчику, вознаграждение подрядной организации следует прописать отдельно. При этом суммы денежных средств, направляемых подрядчику на выполнение строительных работ, также должны быть определены договором. Подобное условие в договоре позволит избежать проблем с порядком обложения НДС денежных средств, перечисляемых подрядчику.
С величины вознаграждения по договору строительного подряда, перечисляемого инвестором в форме предварительной оплаты, подрядная организация, являющаяся налогоплательщиком НДС, обязана исчислить НДС. Руководствуясь статьей 168 НК РФ, подрядчик обязан в течение пяти календарных дней с момента возникновения налоговой базы выставить инвестору - заказчику счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
В соответствии с положениями договора строительного подряда подрядчик выполняет строительные работы либо за счет материалов, приобретенных самим подрядчиком, либо за счет материалов, переданных подрядчику заказчиком. Поэтому, если инвестор-заказчик решает вместо материалов инвестировать подрядной организации денежные средства, то в данной ситуации возникает определенный налоговый риск. Данный риск заключается в том, что суммы входного НДС, предъявленные подрядчику поставщиками строительных материалов и иного оборудования, не могут быть приняты к вычету инвестором-заказчиком в рамках договора строительного подряда. Поэтому чтобы избежать такой ситуации при заключении договора строительного подряда в нем следует предусмотреть элементы посредничества.
Обратите внимание!
Если между инвестором-заказчиком и подрядной организацией заключается договор строительного подряда с элементами посредничества, то в договоре следует предусмотреть два различных вознаграждения подрядчику: одно - за выполнение функций посредника по расходованию денежных средств, инвестированных в строительство, второе - в отношении выполнения обязанностей по строительству объекта недвижимости.
При такой схеме взаимоотношений между инвестором-заказчиком и подрядной организацией подрядчик в рамках посредничества сможет "перевыставить" входной НДС инвестору-заказчику. Следует обратить внимание читателя, что указанная точка зрения является исключительно авторской. Мнения контролирующих органов, а также решений судов по данному вопросу на сегодняшний день не сложилось, поэтому прежде чем принимать решение о заключении подобного договора, налогоплательщику следует оценить возможные налоговые риски, а также учесть возможные потери в результате возможных споров с налоговыми органами.
Если организация все же решается не заключать соглашение с элементами посредничества, а лишь пропишет в договоре строительного подряда, что при приобретении материалов подрядной организацией право собственности на них сохраняется за заказчиком, то при учете НДС также возникнут определенные трудности. Дело в том, что счет-фактура при приобретении материальных ценностей будет составлена на имя подрядной организации и возможности ее "перевыставить" у подрядчика нет. Получается, что ни инвестор-заказчик, ни подрядчик не смогут принять указанные суммы входного НДС к вычету, поскольку у инвестора не будет надлежаще оформленных документов, а у подрядной организации будет отсутствовать право собственности на приобретенные ценности.
При инвестировании имущества инвестором подрядчику в договоре следует четко прописать размер и порядок финансирования. В противном случае суммы, полученные не в рамках договора строительного подряда, будут включены в налоговую базу по налогу на прибыль организации как безвозмездно полученные. Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 23.11.2004 г. № 03-03-02-04/1/62, а также в Письме Минфина Российской Федерации от 23.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/57.
Базарова А.С.
Источник: Правовая система "Референт"
